摘要：落實(shí)預(yù)算考核是確保企業(yè)預(yù)算管理到位的最終保障。本文從企業(yè)預(yù)算管理和業(yè)績(jī)考核的有關(guān)理論出發(fā)，從預(yù)算考核范圍的明確、編制與考核目標(biāo)相一致。以責(zé)任中心的責(zé)任范圍為界進(jìn)行預(yù)算考核、考核與薪酬掛鉤等方面討論了構(gòu)建企業(yè)預(yù)算考核體系的原則。

　　關(guān)鍵詞：預(yù)算考核；平衡計(jì)分卡；原則

　　近年來(lái)，關(guān)于預(yù)算管理的理論研究成為管理會(huì)計(jì)中最活躍的研究領(lǐng)域之一，在企業(yè)管理實(shí)踐中。預(yù)算管理也是最常見(jiàn)的管理工具之一。預(yù)算考核是企業(yè)預(yù)算管理發(fā)揮功能的最后保障，作為企業(yè)業(yè)績(jī)考核的一部分。必須與企業(yè)的業(yè)績(jī)考核體系相銜接。

　　20世紀(jì)90年代，西方企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)理論發(fā)生了重大的變化。突破了單純運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的傳統(tǒng)做法。并且將企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與公司戰(zhàn)略理論結(jié)合，形成了平衡計(jì)分卡理論。平衡計(jì)分卡(Balanced Scorecard)是由哈佛商學(xué)院教授羅伯特·S·卡普蘭(Robert·S·Kaplan)和復(fù)興全球戰(zhàn)略集團(tuán)總裁大衛(wèi)·P·諾頓(David Norton)于1992年提出的。它是一種以信息為基礎(chǔ)、系統(tǒng)考慮企業(yè)業(yè)績(jī)驅(qū)動(dòng)因素、多維度平衡評(píng)價(jià)的一種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)。這一系統(tǒng)從四個(gè)方面來(lái)考察企業(yè)的業(yè)績(jī)：財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程以及學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)。

　　在平衡記分卡的理論指導(dǎo)下構(gòu)建企業(yè)的預(yù)算考核理論。是企業(yè)預(yù)算管理與平衡記分卡理論銜接的必然要求。筆者認(rèn)為?；谄胶庥?jì)分卡構(gòu)建預(yù)算考核體系，必須堅(jiān)持以下原則。

　　一、預(yù)算考核范圍明確

　　筆者認(rèn)為?；谄胶庥?jì)分卡定義企業(yè)的預(yù)算考核原則，應(yīng)該將預(yù)算考核視作平衡計(jì)分卡的一部分。具體來(lái)說(shuō)，預(yù)算考核包括平衡計(jì)分卡財(cái)務(wù)方面的全部?？蛻?、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程以及學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)的一部分。

　　平衡計(jì)分卡的財(cái)務(wù)方面體現(xiàn)為一系列的財(cái)務(wù)指標(biāo)，財(cái)務(wù)指標(biāo)都可以且應(yīng)該納入預(yù)算考核范圍之內(nèi)?？蛻舴矫妗Ｓ幸徊糠种笜?biāo)是難以納入預(yù)算考核的。如“客戶滿意度”，而另外一部分指標(biāo)是可以納入預(yù)算考核的，如市場(chǎng)占有率。事實(shí)上，在很多時(shí)候，企業(yè)編制銷(xiāo)售收入預(yù)算是以各目標(biāo)市場(chǎng)占有率為假設(shè)的。所以，考核責(zé)任中心的銷(xiāo)售收入，特別是細(xì)分市場(chǎng)的銷(xiāo)售收入結(jié)構(gòu)與考核市場(chǎng)占有率是等價(jià)的，除非企業(yè)在市場(chǎng)上處于壟斷地位。內(nèi)部經(jīng)營(yíng)方面，有一部分指標(biāo)是難以納入預(yù)算考核的。如“內(nèi)部客戶滿意度”、“提供的服務(wù)方式”，但有另外一部分指標(biāo)是可以納入預(yù)算考核的，如“新產(chǎn)品收入”、“顧客獲利能力”等。學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面。“員工態(tài)度”、“員工創(chuàng)造性”等指標(biāo)是無(wú)法納入預(yù)算考核的。而“新產(chǎn)品收入”等指標(biāo)則可以納入預(yù)算考核。

　　二、編制與考核的目標(biāo)一致

　　預(yù)算編制和預(yù)算考核的目標(biāo)必須一致。否則，一方面會(huì)使得企業(yè)的預(yù)算管理部門(mén)失去方向感，工作被動(dòng)；另一方面也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)預(yù)算管理的責(zé)任中心無(wú)所適從。

　　就目前中國(guó)企業(yè)的考核來(lái)說(shuō)，由于國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)的考核指標(biāo)體系直接由國(guó)資委規(guī)定，彈性不大。而其他企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)方法又在很大程度上受?chē)?guó)有企業(yè)的影響，所以，指標(biāo)多元化是一個(gè)不可避免的現(xiàn)實(shí)。而另一方面，如前所述，比較容易操作的預(yù)算是基于利潤(rùn)表編制的。這樣。在預(yù)算的編制和考核中就存在一個(gè)現(xiàn)實(shí)的矛盾，即預(yù)算編制指標(biāo)的單一性和預(yù)算考核指標(biāo)的多樣性之間的矛盾。

　　解決這一矛盾，思路無(wú)非是兩個(gè)：一是增加預(yù)算編制的目標(biāo)。使其與預(yù)算考核指標(biāo)一致；二是減少預(yù)算考核指標(biāo)，使其與預(yù)算編制指標(biāo)一致。但不幸的是。增加預(yù)算的編制目標(biāo)，會(huì)大大提高預(yù)算的編制成本，比如說(shuō)，要通過(guò)預(yù)算的編制計(jì)算出國(guó)資委現(xiàn)有的考核指標(biāo)。就需要企業(yè)在年初比較詳細(xì)地編制預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)計(jì)利潤(rùn)表和預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量表。而事實(shí)上，在國(guó)內(nèi)企業(yè)中這一點(diǎn)是很難實(shí)現(xiàn)的；而減少預(yù)算考核指標(biāo)，則可能出現(xiàn)考核導(dǎo)向的錯(cuò)誤，從而扭曲預(yù)算管理的本意。

　　因此。預(yù)算的編制和預(yù)算的考核要在承認(rèn)差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行協(xié)調(diào)。如由于存貨預(yù)算編制的困難?？赡懿粫?huì)編制期末存貨余額預(yù)算。而為了提高資金的使用效率，在預(yù)算的考核中完全可以加入存貨周轉(zhuǎn)速度的考核指標(biāo)。這樣。一方面可以避免預(yù)算編制的大量工作。適當(dāng)降低工作量；另一方面還能夠有效控制存貨的庫(kù)存水平。

　　三、以責(zé)任中心的責(zé)任范圍為界進(jìn)行預(yù)算考核

　　對(duì)責(zé)任中心進(jìn)行預(yù)算考核，必須以責(zé)任中心對(duì)有關(guān)考核指標(biāo)可控為前提。責(zé)任中心的有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)根據(jù)責(zé)任中心是否可控，可以分為以下三類：

　　(一)完全可控

　　指責(zé)任中心對(duì)本單位某事項(xiàng)是否發(fā)生、發(fā)生時(shí)間、發(fā)生后所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果等具有完全的控制能力。由于責(zé)任中心生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)外環(huán)境的復(fù)雜性，這種完全可控的情況在責(zé)任中心的實(shí)際預(yù)算執(zhí)行中并不多見(jiàn)。對(duì)于責(zé)任中心完全可控的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。在進(jìn)行預(yù)算考核時(shí)，應(yīng)該完全納入預(yù)算考核范圍。

　　(二)完全不可控

　　指責(zé)任中心對(duì)本單位某事項(xiàng)是否發(fā)生、發(fā)生時(shí)間、發(fā)生后所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果等完全不具有控制能力。完全不可控的情況也并不多見(jiàn)。一個(gè)比較典型的例子是責(zé)任中心對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的影響。一般是完全不能控制的。在企業(yè)的預(yù)算管理和考核實(shí)際中，對(duì)于生產(chǎn)車(chē)間一級(jí)的成本中心。一般認(rèn)為其對(duì)折舊是完全不能控制的。因此，在考核時(shí)。將折舊及相關(guān)成本排除在對(duì)成本中心的考核范圍之外，這事實(shí)上是一種誤解。之所以這樣說(shuō)。是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)投資一般是由生產(chǎn)單位提出項(xiàng)目建議書(shū)并經(jīng)過(guò)相應(yīng)的決策程序后實(shí)施。由于決策層與基層生產(chǎn)單位之間的信息不對(duì)稱，使得這種建議在進(jìn)行固定資產(chǎn)投資決策時(shí)具有較大的影響。在這種情況下，如果將固定資產(chǎn)折舊視作基層完全不可控的因素而排除在考核項(xiàng)目之外，就有可能導(dǎo)致基層單位爭(zhēng)取投資的過(guò)分熱情。

　　(三)條件可控

　　指責(zé)任中心對(duì)本單位某事項(xiàng)是否發(fā)生、發(fā)生的時(shí)間、發(fā)生后的經(jīng)濟(jì)后果等具有一定的控制能力。但并不能完全控制。這種情況是責(zé)任中心預(yù)算執(zhí)行中最常見(jiàn)的。根據(jù)造成責(zé)任中心對(duì)事項(xiàng)不能完全控制的不同原因，可以將條件可控事項(xiàng)分為外部環(huán)境影響事項(xiàng)、技術(shù)影響事項(xiàng)和內(nèi)部管理影響事項(xiàng)。

　　典型的外部環(huán)境影響事項(xiàng)是產(chǎn)品銷(xiāo)售量。在競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)中。銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是否發(fā)生、發(fā)生時(shí)間及發(fā)生后的影響(如銷(xiāo)售價(jià)格等)在一定程度上受外部環(huán)境的影響。但是。銷(xiāo)售部門(mén)本身是可以通過(guò)努力而控制的，至少是可以影響的。類似的事項(xiàng)還包括采購(gòu)業(yè)務(wù)。

　　典型的技術(shù)影響事項(xiàng)是制造責(zé)任中心的成本。這種成本的發(fā)生主要受工藝水平、產(chǎn)能利用程度等因素的影響。但是，制造車(chē)間是可以通過(guò)自身努力。改進(jìn)工藝流程、提高操作水平、合理安排生產(chǎn)計(jì)劃等。減少?gòu)U品率、降低邊角余料或提高其利用程度。從而降低消耗的。

　　典型的內(nèi)部管理影響事項(xiàng)是生產(chǎn)車(chē)間一級(jí)的成本中心對(duì)于折舊費(fèi)用的控制能力。雖然由于內(nèi)部管理權(quán)限的設(shè)置和決策流程的限制，責(zé)任中心對(duì)某項(xiàng)投資是否發(fā)生、發(fā)生的時(shí)間及發(fā)生后的后果沒(méi)有完全的決策能力，但可以通過(guò)自身的努力(如反復(fù)打報(bào)告、游說(shuō)等等)對(duì)決策產(chǎn)生影響甚至是重大的影響，從而在一定程度上控制本責(zé)任中心的折舊成本。

　　對(duì)責(zé)任中心考核來(lái)說(shuō)，完全能夠控制的事項(xiàng)和完全不能夠控制的事項(xiàng)都不是常見(jiàn)的模式。在考核的處理中也非常簡(jiǎn)單；而對(duì)于條件可控的事項(xiàng)。如何進(jìn)行考核。就是預(yù)算考核的重大問(wèn)題。筆者認(rèn)為，在對(duì)條件可控事項(xiàng)進(jìn)行考核時(shí)，要堅(jiān)持兩個(gè)原則：第一，對(duì)于條件可控的事項(xiàng)。必須納入對(duì)責(zé)任中心的考核范圍，以免出現(xiàn)權(quán)責(zé)不對(duì)等所引起的責(zé)任中心行為失控；第二，在預(yù)算責(zé)任網(wǎng)絡(luò)和考核網(wǎng)絡(luò)中。必須在事項(xiàng)能夠控制或部分控制的最低級(jí)別責(zé)任中心進(jìn)行考核，否則會(huì)出現(xiàn)責(zé)任中心與其所屬單位之間的考核矛盾。如對(duì)于車(chē)間生產(chǎn)成本。必須在車(chē)間(根據(jù)實(shí)際情況，廢品率等指標(biāo)可能具體到班組)層面開(kāi)始進(jìn)行預(yù)算考核，而不是在分廠層面開(kāi)始預(yù)算考核。

　　四、考核與薪酬掛鉤

　　為了通過(guò)預(yù)算考核真正發(fā)揮其激勵(lì)作用，預(yù)算考核的結(jié)果應(yīng)該和責(zé)任中心的薪酬進(jìn)行掛鉤。掛鉤需要解決三個(gè)問(wèn)題：薪酬掛鉤的范圍問(wèn)題：預(yù)算考核的周期問(wèn)題；薪酬掛鉤的方式問(wèn)題。

　　(一)薪酬掛鉤的范圍

　　在預(yù)算考核中，薪酬掛鉤的范圍就是指預(yù)算考核結(jié)果與責(zé)任中心誰(shuí)的薪酬掛鉤的問(wèn)題。一般的處理方法有兩種：一是預(yù)算考核的結(jié)果只與責(zé)任中心負(fù)責(zé)人的薪酬有關(guān)；二是預(yù)算考核的結(jié)果與責(zé)任中心所有成員的薪酬相關(guān)。一般來(lái)說(shuō)，如果將預(yù)算考核的結(jié)果只與責(zé)任中心負(fù)責(zé)人的薪酬掛鉤，則容易在責(zé)任中心內(nèi)部形成完成預(yù)算是負(fù)責(zé)人的責(zé)任的觀念。而這種觀念對(duì)于責(zé)任中心的負(fù)責(zé)人調(diào)動(dòng)所有員工的工作積極性、努力完成預(yù)算、發(fā)揮預(yù)算考核的激勵(lì)作用是極為不利的。甚至?xí)霈F(xiàn)責(zé)任中心負(fù)責(zé)人在內(nèi)部管理中處于被動(dòng)地位的問(wèn)題。所以，隨著技術(shù)水平的不斷發(fā)展、企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)各部門(mén)之間越來(lái)越相互依賴、每一個(gè)員工個(gè)體對(duì)責(zé)任中心能否完成目標(biāo)越來(lái)越重要的情況下。組織考核的結(jié)果應(yīng)該盡可能與組織所有成員的獎(jiǎng)懲相關(guān)。

　　(二)考核與掛鉤周期

　　薪酬掛鉤的周期。也就是在預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程中，以多長(zhǎng)時(shí)間為限進(jìn)行預(yù)算的考核和薪酬兌現(xiàn)的問(wèn)題。企業(yè)的一般做法是全年一次考核，即在年度結(jié)束之后，根據(jù)責(zé)任中心在全年預(yù)算執(zhí)行中的表現(xiàn)和指標(biāo)完成情況進(jìn)行預(yù)算考核。這種預(yù)算考核辦法往往不能根據(jù)預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行及時(shí)的預(yù)算控制，以確保預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也難以根據(jù)預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)度進(jìn)行動(dòng)態(tài)激勵(lì)。筆者認(rèn)為，為了確保預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)并根據(jù)預(yù)算目標(biāo)的動(dòng)態(tài)實(shí)現(xiàn)情況給予預(yù)算責(zé)任中心以動(dòng)態(tài)激勵(lì)，預(yù)算的執(zhí)行必須堅(jiān)持“按期分解、逐期分析、動(dòng)態(tài)考核”的原則。

　　(三)薪酬掛鉤的方式

　　薪酬掛鉤的方式。就是要解決預(yù)算考核結(jié)果的使用方式問(wèn)題。常見(jiàn)的使用方式有兩種：一是預(yù)算的考核結(jié)果作為企業(yè)績(jī)效考核的一部分使用；二是預(yù)算考核結(jié)果單獨(dú)使用，與責(zé)任中心的薪酬掛鉤。在中國(guó)企業(yè)，由于預(yù)算考核往往是全年只進(jìn)行一次。是和績(jī)效考核的周期相同的。所以，一般企業(yè)是將預(yù)算考核結(jié)果作為績(jī)效考核的一部分來(lái)使用。按照本文的觀點(diǎn)，預(yù)算考核應(yīng)該動(dòng)態(tài)執(zhí)行，企業(yè)的其他考核措施一般是全年只進(jìn)行一次。因此，在期中進(jìn)行預(yù)算考核時(shí)，預(yù)算考核的結(jié)果只能單獨(dú)使用，而在年末的預(yù)算考核中，可以將預(yù)算考核與其他考核的結(jié)果綜合使用。