[摘要]新《企業(yè)會計準則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》在關(guān)聯(lián)方范圍的認定及核算上出現(xiàn)了變化。新準則對關(guān)聯(lián)方交易的核算沒有明確的說明，諸多新出版的會計書中也都對有關(guān)“關(guān)聯(lián)方交易”的會計核算予以回避，針對這種情況有必要對新準則中有關(guān)“關(guān)聯(lián)方披露及交易’，的變化加以歸納整理，并在核算其內(nèi)容時注意相關(guān)問題。

　　[關(guān)鍵詞]關(guān)聯(lián)方披露；會計核算；變化釋析

　　一、《企業(yè)會計準則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》準則修訂后的主要變化

　　修訂后的準則與原準則對比，其主要變化表現(xiàn)在：

　　(一)取消有關(guān)個別財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息披露的豁免

　　原準則不要求在與合并財務(wù)報表一同提供的母公司財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)方交易；而新準則規(guī)定。企業(yè)對外提供合并財務(wù)報表的。不必在合并財務(wù)報表中披露包括在合并財務(wù)報表中的企業(yè)集團成員之間的交易，但在個別財務(wù)報表中仍然應(yīng)當披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息。

　　(二)擴展了關(guān)聯(lián)方的外延，并明確了相關(guān)問題

　　新準則中明確規(guī)定：不能僅僅因為共同控制某合營企業(yè)，就將各合營者作為關(guān)聯(lián)方。

　　(三)增加了信息披露內(nèi)容

　　新準則增加了以下信息披露內(nèi)容：

　　1 無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當在財務(wù)報表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司。

　　2 在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的情況下：未結(jié)算項目的條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔保的詳細信息；未結(jié)算項目的壞賬準備金額(當期計提額、轉(zhuǎn)銷額以及余額)；取消金額和相應(yīng)比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露其金額。

　　3 關(guān)聯(lián)方交易按關(guān)聯(lián)方分別披露。類型相似的關(guān)聯(lián)方交易。在不影響財務(wù)報表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對財務(wù)報表影響的情況下，可合并披露。

　　4 只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。

　　二、《企業(yè)會計準則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》釋析

　　(一)與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的定義

　　1 關(guān)聯(lián)方。一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

　　釋析：本準則中“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?rdquo;既含直接控制，也含間接控制。同時增加了兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，從而在定義上擴展了關(guān)聯(lián)方的關(guān)系。

　　2 控制?？刂疲侵赣袡?quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》對關(guān)聯(lián)方的解釋，是以控制理論為基礎(chǔ)說明關(guān)聯(lián)方的會計含義的。

　　3 共同控制。共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。

　　釋析：該準則在原定義的基礎(chǔ)上進一步強調(diào)，“共同控制”僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。這說明即使有長期的合同約定存在，也不能保證長期持續(xù)地實現(xiàn)共同控制，一旦分享控制權(quán)的投資各方對合同約定的某項經(jīng)濟活動涉及的相關(guān)重要財務(wù)政策或經(jīng)營政策存在意見分歧。就無法形成合同約定的共同控制。

　　4 重大影響。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

　　釋析：該準則將原準則中“并不能夠決定這些政策”改為“但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。使相關(guān)定義的表述更加貼切。

　　(二)關(guān)聯(lián)方披露的特點

　　1 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露遵循實質(zhì)重于形式的原則。該準則的正文強調(diào)了實質(zhì)重于形式的原則，即判斷是否為關(guān)聯(lián)方關(guān)系。財務(wù)報表披露關(guān)注的是實質(zhì)而不僅是法律形式，財務(wù)報表披露應(yīng)根據(jù)一方對另一方實質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據(jù)兩方或多方實質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認關(guān)聯(lián)方。

　　2 關(guān)聯(lián)方交易的披露遵循重要性原則。對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易(主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的營業(yè)收入占本企業(yè)營業(yè)收入10％及以上者)。應(yīng)當分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露交易金額及相應(yīng)比例；如果屬于非重大交易，可按類型相同的非重大交易合并披露交易金額，但列述主要交易內(nèi)容，以不影響會計報表閱讀者正確理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提。

　　判斷關(guān)聯(lián)方交易是否需要披露，不以交易金額的大小作為判斷標準，而應(yīng)以交易對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度來確定。

　　(三)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標準

　　企業(yè)會計準則規(guī)定判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，應(yīng)當遵守實質(zhì)重于形式的原則，同時給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標準。即“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中。如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則它們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則它們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。

　　(四)關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式

　　下列各方構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：該企業(yè)的母公司；該企業(yè)的子公司；與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)；對該企業(yè)實施共同控制的投資方；對該企業(yè)施加重大影響的投資方；該企業(yè)的合營企業(yè)；該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)；該企業(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員；該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員；該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。

　　釋析：新準則中關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式在原準則的基礎(chǔ)上擴展到母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。同時新準則明確規(guī)定與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者不應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方，原準則對此內(nèi)容未作規(guī)定。

　　(五)關(guān)聯(lián)方交易的主要類型

　　關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括下列各項：購買或銷售商品；購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)；擔保；提供資金(貸款或股權(quán)投資)；租賃；代理；研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；許可協(xié)議；代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務(wù)結(jié)算。

　　釋析：新準則中關(guān)聯(lián)方交易類型將舊準則中的“擔保和抵押”改為“擔保”；在列示關(guān)聯(lián)方的資金時，將原準則的“貸款或權(quán)益性投資”改為“貸款或股權(quán)投資”，這樣更簡潔，更規(guī)范。新準則還取消了原準則中“管理方面的合同”的交易類型，增加了“代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務(wù)結(jié)算”。

　　三、關(guān)聯(lián)方交易的會計處理及應(yīng)注意的問題

　　(一)關(guān)聯(lián)方交易的會計處理

　　1 對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易。如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的。對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，而作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的利得，計入資本公積——其他資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)明細科目進行核算。對顯失公允關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積，不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。

　　2 上市公司關(guān)聯(lián)方交易，凡需確認收入的事項。在確認收入時，必須滿足收入確認的條件。

　　3 上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的，在確定與非關(guān)聯(lián)方之間交易價格時，必須有確鑿的證據(jù)表明交易價格的公允性。如果缺乏可靠證據(jù)，則應(yīng)按與關(guān)聯(lián)方之間的交易進行處理。

　　4 上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果會計確認的收入與稅法規(guī)定的收入不同，應(yīng)按會計確認的收入計算利潤，按稅法規(guī)定的收入計算納稅。

　　5 如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的，實際交易價格等于或低于所出售資產(chǎn)賬面價值的，按收入準則進行處理。

　　6 如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的，實際交易價格超過相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的，除市場上存在更客觀、明確、公允的價格外，均按企業(yè)會計準則的要求處理。

　　(二)關(guān)聯(lián)方交易會計處理時應(yīng)注意的問題

　　企業(yè)對關(guān)聯(lián)方交易進行會計處理時，一定要注意顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價差應(yīng)該計入“資本公積”賬戶，而債務(wù)重組等業(yè)務(wù)形成的債務(wù)重組收益按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》由原來的資本公積改為計入“營業(yè)外收入”。