【摘 要】本文從會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員以及制定程序三個方面就我國與韓國、美國這兩個具有一定代表性國家的會計準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行比較，并作了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，指出我國會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)由強(qiáng)制性制度變遷向誘致性制度變遷過渡。

　　【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則制定模式； 會計準(zhǔn)則制定程序； 制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

　　一、會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的比較與評析

　　韓國的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以前也是政府部門。由政府機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到民間機(jī)構(gòu)時間不太長�，F(xiàn)行韓國法律規(guī)定，會計準(zhǔn)則制定權(quán)限屬于國家金融監(jiān)督委員會，它是一個政府機(jī)構(gòu)，但具體工作由具有公共性質(zhì)的民間機(jī)構(gòu)———金融監(jiān)督院來做。后來，金融監(jiān)督院又將會計準(zhǔn)則的制定權(quán)委托給了另一個民間機(jī)構(gòu)———韓國會計研究院負(fù)責(zé)。韓國會計研究院（the Korea Accounting Institute，KAI）從1999年4月開始籌備至1999年7月成立，它由五個部分組成：一般成員、董事長、韓國會計準(zhǔn)則委員會（KASB）、韓國會計準(zhǔn)則咨詢議會（KASAC）及其研究部門。所以，現(xiàn)行的韓國的會計準(zhǔn)則制定完全是由民間機(jī)構(gòu)來完成的。

　　美國是世界上最早制定會計準(zhǔn)則的國家，其會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾經(jīng)變動。與韓國不同，在美國，會計準(zhǔn)則傳統(tǒng)地由民間組織制定。1938年，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（當(dāng)時稱“美國會計師協(xié)會”）屬下的會計程序委員會開始頒布會計原則。該委員會1959年被美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會屬下的會計原則委員會所取代。1973年，相對獨(dú)立的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會成立，承擔(dān)起制定會計準(zhǔn)則的職責(zé)。

　　我國會計準(zhǔn)則由財政部負(fù)責(zé)制定。1988年10月財政部會計司成立了會計準(zhǔn)則課題組，就制定中國會計準(zhǔn)則的可行性和中國會計準(zhǔn)則的框架進(jìn)行了大量的研究，并負(fù)責(zé)中國會計準(zhǔn)則的研究和起草。1998年10月成立了會計準(zhǔn)則委員會，作為財政部會計準(zhǔn)則制定工作的咨詢機(jī)構(gòu)。會計準(zhǔn)則委員會辦公室作為委員會的辦事機(jī)構(gòu)，承擔(dān)委員會的日常工作。委員會辦公室設(shè)在財政部會計司，辦公室主任由財政部會計司司長擔(dān)任。

　　二、會計準(zhǔn)則制定人員的比較與評析

　　韓國會計研究院的會計準(zhǔn)則制定人員現(xiàn)在主要來自于學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界。由于韓國會計研究院的薪酬待遇相當(dāng)高，而且有著良好的內(nèi)部運(yùn)作，因此韓國最頂級的會計學(xué)者、專家都被吸引到這里來了。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會由7名委員組成，其中3名是執(zhí)業(yè)會計師，1名來自經(jīng)濟(jì)分析界，1名來自教育界，2名來自工商企業(yè)界。在美國，會計基金會主要是作為財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的籌資機(jī)構(gòu)并對其準(zhǔn)則制定過程提供資金支持。

　　我國會計準(zhǔn)則的制定。財政部會計準(zhǔn)則委員會有22位委員，包括會計理論界、實(shí)務(wù)界、企業(yè)界、政府有關(guān)部門等各方面的代表。但是政府有關(guān)部門的委員占主導(dǎo)地位，其中來自高校的理論界代表有3位，來自企業(yè)的代表只有1位。為了利用社會資源，財政部聘請了更具廣泛代表性的160多名中外會計準(zhǔn)則咨詢專家，協(xié)助會計準(zhǔn)則委員會開展工作。咨詢專家來自會計理論界、會計中介機(jī)構(gòu)、政府有關(guān)部門、會計職業(yè)團(tuán)體、證券交易所和企業(yè)界，具有一定的代表性。會計準(zhǔn)則委員會下設(shè)若干研究組，各研究組在會計準(zhǔn)則委員會及其辦公室的領(lǐng)導(dǎo)下開展咨詢工作。

　　三、會計準(zhǔn)則制定程序的比較與評析

　　韓國會計準(zhǔn)則的制定程序如下：一是會計準(zhǔn)則委員會寫出初稿；二是通過相關(guān)機(jī)構(gòu)聽取意見；三是進(jìn)行修訂；四是將修訂案再發(fā)給相關(guān)機(jī)構(gòu)，再次聽取意見；五是根據(jù)修改后的意見由會計準(zhǔn)則委員會作出決定。如果意見分歧比較大，通過公開討論決定；討論后沒有意見就將準(zhǔn)則提交給金融研究院；仍有不同意見就重新修訂；沒有意見則審查通過并開始執(zhí)行。

　　美國的會計準(zhǔn)則最為完備、詳盡、具體。FASB的“充分程序”主要有以下步驟：一是確定準(zhǔn)則立項，并列入FASB議事日程；二是由委員會任命來自會計界和工商界的一些熟悉會計知識的人員組成專題研究組，對制定準(zhǔn)則所涉及的問題進(jìn)行研究；三是對討論備忘錄的內(nèi)容進(jìn)行公開聽證活動，通常是在討論備忘錄發(fā)布的60天后舉行；四是在考慮了各方面對討論備忘錄的口頭與書面反映后，由SASB編制出擬定會計準(zhǔn)則的征求意見稿；五是在征求意見稿公布至少30天內(nèi)，舉行第二次聽證活動；六是委員會根據(jù)所收到的各種口頭和書面的評價意見作出決定。

　　我國會計準(zhǔn)則的制定程序劃分為四個階段。第一階段是計劃階段，包括提出并確定年度擬制定的具體準(zhǔn)則項目、具體分工并落實(shí)到起草小組和起草人、確定起始時間。第二階段是研究階段，包括搜集并研究國內(nèi)外資料和文獻(xiàn)、了解國內(nèi)外實(shí)際做法、提出初步結(jié)論。第三階段是起草階段，包括起草研究報告、對正式起草準(zhǔn)則需要涉及的問題進(jìn)行全面論證。第四階段是征求意見階段，主要是對具體準(zhǔn)則征求意見稿組織征求意見、對各方面的意見進(jìn)行總結(jié)、對征求意見稿進(jìn)行修改、形成具體準(zhǔn)則草案。

　　四、會計準(zhǔn)則制定模式的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

　　諾斯認(rèn)為，制度是社會的游戲規(guī)則，是為決定人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一種制約，它構(gòu)成了人們在政治、社會或經(jīng)濟(jì)方面發(fā)生交換的激勵結(jié)構(gòu)，通過向人們提供日常生活的結(jié)構(gòu)來減少不確定性。因此，會計準(zhǔn)則也是一種制度。會計準(zhǔn)則的制定可以視為一種制度變遷。制度變遷有誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷兩種。誘致性制度變遷指的是現(xiàn)行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由個人或一群（個）人，在響應(yīng)獲利機(jī)會時自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行。與此相反，強(qiáng)制性制度變遷由政府命令和法律引入和實(shí)行。誘致性制度變遷必須由某種在原有制度安排下無法得到的獲利機(jī)會引起。然而，強(qiáng)制性制度變遷可以純粹因在不同選民集團(tuán)之間對現(xiàn)有收入進(jìn)行再分配而發(fā)生。兩種制度變遷各有其優(yōu)缺點(diǎn)。

　　美國、韓國的會計準(zhǔn)則模式制定和實(shí)施比較接近誘致性制度變遷。因?yàn)槊绹�、韓國都是由民間機(jī)構(gòu)來制定會計準(zhǔn)則，比較注重來自于企業(yè)界的意見。因?yàn)槊耖g機(jī)構(gòu)制定會計準(zhǔn)則必須通過獨(dú)立性、公允性以及技術(shù)能力來獲得社會公眾特別是企業(yè)界的的支持和信賴，所以他們必須重視來自于企業(yè)的意見，這就保證了會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，但是其權(quán)威性不夠，不利于會計準(zhǔn)則的快速有效實(shí)施。

　　我國的會計準(zhǔn)則制定模式和實(shí)施比較接近強(qiáng)制性制度變遷。因?yàn)槲覈�的會計�?zhǔn)則是由政府主導(dǎo)制定。強(qiáng)制性制度變遷有其優(yōu)點(diǎn)，主要是在制定時能最大限度地確保效率、減少扯皮。我國的財政部門擁有豐富的準(zhǔn)則制定經(jīng)驗(yàn)，并且財政部門制定的會計準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章，具有強(qiáng)制性和嚴(yán)肅性，有利于其實(shí)施。此外，財政部門制定會計準(zhǔn)則不利于有效地傾聽來自于企業(yè)界的意見。

　　一個國家的會計準(zhǔn)則制定模式受到多方面因素的影響。美國和韓國的會計準(zhǔn)則制定模式就在很大程度上受到了自己國家的歷史、文化等因素的影響，存在較大的區(qū)別，我們沒有必要完全照搬他們的模式，但是在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，國際會計準(zhǔn)則也在趨同。因此適度、必要地借鑒其他國家先進(jìn)的會計準(zhǔn)則制定經(jīng)驗(yàn)還是應(yīng)該的。

　　我國現(xiàn)階段比較可行的會計準(zhǔn)則制定模式的變革是逐步實(shí)現(xiàn)會計準(zhǔn)則委員會委員專職制。與韓國、美國不同，我國的會計準(zhǔn)則委員會委員都是兼職，并且大多數(shù)委員是政府相關(guān)部門指派的，會計準(zhǔn)則制定人員變動的不確定性比較大，這往往會拖延會計準(zhǔn)則的制定進(jìn)程；由于代表的往往是部門利益，這容易對會計準(zhǔn)則制定形成干擾，所以會計準(zhǔn)則委員會委員實(shí)現(xiàn)專職（至少是部分委員專職）在我國應(yīng)該提上議事日程。此外，我國的會計準(zhǔn)則委員會委員的代表性不足，最大的問題是來自于企業(yè)界及中介機(jī)構(gòu)的代表太少，而來自于政府相關(guān)部門的太多。

　　五、小結(jié)

　　我國現(xiàn)階段的會計準(zhǔn)則制定模式基本上是符合現(xiàn)階段的會計環(huán)境的，這使我國的會計準(zhǔn)則制定取得了很大進(jìn)展，具體表現(xiàn)為在較短的時間內(nèi)制定出了高質(zhì)量的準(zhǔn)則體系，既與國際會計準(zhǔn)則趨同而又能體現(xiàn)我國國情的具體要求。但是我國的會計準(zhǔn)則制定模式還存在需要改進(jìn)的地方，主要是：增加會計準(zhǔn)則委員會委員的代表性，以更充分地吸收社會各界的意見；會計準(zhǔn)則委員會委員應(yīng)該實(shí)現(xiàn)“兩專”，即專家、專職（至少是部分委員專職）；改進(jìn)會計準(zhǔn)則制定程序，主要包括加大研究力度，在征求意見階段充分調(diào)動企業(yè)界參與會計準(zhǔn)則制定的積極性。在條件具備的情況下，逐步實(shí)現(xiàn)會計準(zhǔn)則的制定和實(shí)施由強(qiáng)制性制度變遷向誘致性制度變遷過渡。

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