【摘 要】公允價值引入我國的時間不長，其應(yīng)用也并非一帆風(fēng)順。對公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用歷程進(jìn)行認(rèn)真的回顧與梳理，分析其利弊得失，對于今后更好地應(yīng)用公允價值具有較為重大的理論意義與實(shí)踐指導(dǎo)意義。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值；會計準(zhǔn)則；應(yīng)用回顧；啟示

　　公允價值在國際上的應(yīng)用是近20年來的事情，在我國的應(yīng)用時間更短。筆者就以公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況，將其應(yīng)用歷程劃分為四個階段，即：啟蒙階段、提倡階段、回避階段和國際趨同階段，以便對公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況進(jìn)行簡要的梳理與評析。

　　一、公允價值應(yīng)用的啟蒙階段

　　啟蒙階段指：從1993年起至1996年止。在這一階段，國內(nèi)會計準(zhǔn)則中尚未出現(xiàn)公允價值一詞。

　　當(dāng)1993年我國會計改革拉開大幕，開始引入國際會計準(zhǔn)則中的一些先進(jìn)會計理念之時，公允價值隨之進(jìn)入中國。國內(nèi)最早的公允價值定義見于1993年韓穎編譯的《英漢漢英雙解會計辭典》。書中將“fair value”譯為“公平價值，指合理或公平的價值。通常用于公共事業(yè)單位，指在確定服務(wù)價格時所采用的計價基礎(chǔ)。”這個定義有點(diǎn)類似于1952年柯勒在《會計辭典》中對于公允價值的定義。1994年，由陳今池編著的《立信英漢財會大詞典》中，將“fair value”譯為公平價值或公允價值，即他認(rèn)為公平價值就是公允價值，二者同義。

　　其實(shí)單從表述上來說，筆者認(rèn)為國內(nèi)將“fair”譯作公平更為恰當(dāng)，更能體現(xiàn)其本義。在最權(quán)威的《辭海》最新版（1999版）中，也只找到了“公平”或“公正”的定義，無“公允”一詞。該書將公平解釋為：“作為一種道德要求和品質(zhì)，指按照一定的社會標(biāo)準(zhǔn)（法律、道德、政策等）、正當(dāng)?shù)闹刃蚝侠淼卮�人處事。美國倫理學(xué)家羅爾斯（John Rawls）認(rèn)為，在正義的概念中，公平是最基本和最重要的觀念。”追求公平與正義一直是人類社會前進(jìn)的不懈動力，其被引入會計理念中也就不足為奇了。

　　筆者通過中國知網(wǎng)（CNKI）進(jìn)行搜索，在此階段未發(fā)現(xiàn)國內(nèi)有學(xué)者發(fā)表公允價值的研究論文�？梢�，在這個階段，國內(nèi)理論界與實(shí)務(wù)界對公允價值還缺乏關(guān)注與認(rèn)識，而國外在上世紀(jì)90年代后，對公允價值的態(tài)度發(fā)生了較大轉(zhuǎn)變，特別是在美國證監(jiān)會（SEC）主席布雷登（1990年9月10日，SEC主席布雷登在美國參議院銀行、住宅及城市事務(wù)委員會的講話中指出，歷史成本財務(wù)報告對于預(yù)防和化解金融風(fēng)險于事無補(bǔ)，并首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價值來計量金融工具。）的推動下，包括美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在內(nèi)的主要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開始在新頒布的會計準(zhǔn)則中引入公允價值進(jìn)行計量與披露。

　　二、公允價值應(yīng)用的提倡階段

　　提倡階段指：從1997年起至2000年止。在這個階段中，公允價值開始在我國會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)，也引起了國內(nèi)理論界的關(guān)注。

　　1997年，廈門大學(xué)教授黃世忠在《會計研究》上發(fā)表了“公允價值：面向21世紀(jì)的計量模式”一文。該文介紹了公允價值引起關(guān)注與爭議的前景，對公允價值在美國GAAP（公認(rèn)會計原則）中的應(yīng)用進(jìn)行了總結(jié)，并對公允價值的應(yīng)用前景進(jìn)行了展望�？梢哉f，國內(nèi)對于公允價值的關(guān)注正是從此文開始的。在此之后，國內(nèi)公開發(fā)表了一些公允價值的研究文獻(xiàn)。筆者通過CNKI進(jìn)行搜索，發(fā)現(xiàn)此階段共有大約30篇以公允價值為題的論文。代表者如：黃世忠（1997）、杜興強(qiáng)（1998）、沈小南（1999）、張為國（2000）等。

　　公允價值也是在這一時期出現(xiàn)在我國會計準(zhǔn)則中的。1998年6月，在財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱《債務(wù)重組》，其他同此）中首次采用了公允價值并對其進(jìn)行了明確的定義：“公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”并且在后續(xù)頒布的《投資》、《非貨幣性交易》中均直接采用了公允價值。財政部對于在會計準(zhǔn)則中首次引入公允價值的原因，在《投資》準(zhǔn)則的講解中作了如下說明：公允價值體現(xiàn)了一定時間上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價值，便于與國際會計慣例接軌。另外公允價值還可以表現(xiàn)為多種形式，如可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市價與評估價值等，便于應(yīng)用。

　　在此階段，盡管我國會計準(zhǔn)則中正式采用了公允價值，但其應(yīng)用范圍還是十分有限的，僅局限在少數(shù)幾個準(zhǔn)則中。無論怎樣，在會計準(zhǔn)則中首次引入公允價值是個大膽的舉措，且公允價值開始引起國內(nèi)會計理論界的關(guān)注，對我國公允價值的研究與應(yīng)用起到了良好的推動作用。

　　三、公允價值應(yīng)用的回避階段

　　回避階段指：從2001年起至2005年止。在這個階段中，我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對于公允價值基本上采取回避的態(tài)度。

　　在此期間，我國共發(fā)布了6項新的會計準(zhǔn)則，并對《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》等6項準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。盡管在這一階段頒布的會計準(zhǔn)則中仍可以發(fā)現(xiàn)公允價值的身影，但其應(yīng)用場合明顯減少，應(yīng)用條件也更為嚴(yán)格。

　　對于大幅度回避公允價值的原因，可以從財政部2000年12月21日發(fā)布的《財政部會計信息質(zhì)量抽查公告（第五號）》中找到線索，公告說：日前，財政部組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處對外貿(mào)（糧油食品進(jìn)出口、化工進(jìn)出口）、電信、汽車、機(jī)械等行業(yè)的159戶企業(yè)和為這些企業(yè)出具審計報告的117家會計師事務(wù)所進(jìn)行了抽查。在被抽查的企業(yè)中，資產(chǎn)不實(shí)的有147戶，共虛增資產(chǎn)18.48億元，虛減資產(chǎn)24.75億元，資產(chǎn)失真度0.95％；所有者權(quán)益不實(shí)的有155戶，共虛增所有者權(quán)益19.36億元，虛減所有者權(quán)益18.17億元，所有者權(quán)益失真度1.82％；利潤總額不實(shí)的有157戶，共虛增利潤14.72億元，虛減利潤19.43億元，利潤總額失真度33.4％。

　　抽查發(fā)現(xiàn)，我國會計實(shí)務(wù)界還存在較為嚴(yán)重的信息失真，其中有些上市公司就是利用關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣性交易來虛增資產(chǎn)、調(diào)節(jié)利潤。為此，在我國2001年發(fā)布的6項準(zhǔn)則中，大幅度慎用公允價值，并對另6項準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修訂，減少了公允價值的應(yīng)用場合，嚴(yán)格約束公允價值的應(yīng)用條件。

　　四、公允價值應(yīng)用的國際趨同階段

　　國際趨同階段指：從2006年2月15日財政部正式發(fā)布1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）起至今。

　　新準(zhǔn)則的一個突出特點(diǎn)就是重新大量引入公允價值進(jìn)行計量與列報。對于重新大量引入公允價值的原因，財政部會計司的講解是這樣解釋的：引入公允價值這一計量屬性，是因?yàn)殡S著我國資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革的不斷推進(jìn)，越來越多的股票、債券、基金等在交易所掛牌上市，這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，可以說，我國已經(jīng)具備了引入公允價值的條件。在這種情況下，引入公允價值，更能反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，對投資者等財務(wù)報告使用者的決策更加有用，而且也只有如此，我國才能實(shí)現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。

　　據(jù)統(tǒng)計，在這次發(fā)布的新準(zhǔn)則中，有35項、約占90%的會計準(zhǔn)則直接或間接地運(yùn)用了公允價值計量。如《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《長期股權(quán)投資》、《債務(wù)重組》、《金融工具確認(rèn)和計量》等。

　　筆者認(rèn)為，公允價值之所以在我國新準(zhǔn)則中大量采用，除了上述解釋外，還在于：

　　第一，公允價值更具相關(guān)性。國際會計界普遍認(rèn)為，會計要提供與投資者決策更相關(guān)的信息，保護(hù)投資者利益，保證資本市場健康、持續(xù)、穩(wěn)定、和諧的發(fā)展，應(yīng)當(dāng)引入公允價值進(jìn)行計量，因?yàn)楣�允價值是是基于價值和現(xiàn)值、面向現(xiàn)在和未來、市場、風(fēng)險和不確定性，具有“真實(shí)和公允”本質(zhì)特征的會計模式。而基于歷史成本的會計信息顯然達(dá)不到這一要求。當(dāng)然，這也是會計信息在與其他信息源競爭的過程中保持優(yōu)勢的要求。

　　第二，盡管公允價值在可靠性上有不足，但隨著其研究的不斷深入，這一問題正在逐步得到解決。比如美國已經(jīng)率先于2006年9月15日正式發(fā)布了財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號（FAS 157）《公允價值計量》（Fair Value Measurements），國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）也于2006年11月將美國的《公允價值計量》準(zhǔn)則作為征求意見稿進(jìn)行了發(fā)布，這些都表明了國際會計界解決公允價值可靠性問題的決心和行動。

　　五、公允價值應(yīng)用帶來的啟示

　　從上述公允價值的應(yīng)用歷程中，可以看出，公允價值在我國的應(yīng)用是一波三折，先用后禁，禁而又用，這種現(xiàn)象帶給我們哪些思考呢？

　�。ㄒ唬┦袌霏h(huán)境發(fā)育欠充分，企業(yè)應(yīng)用成本過大

　　按照FASB的觀點(diǎn)，公允價值應(yīng)用的最佳環(huán)境是充分活躍的市場。由于我國市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的時間不長，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對滯后，尚欠缺充分活躍的資源要素市場與資本市場，企業(yè)在應(yīng)用公允價值時需借助價值評估中介機(jī)構(gòu)的幫助，應(yīng)用成本過多，企業(yè)不愿采用也在情理之中。為此，我們必須大力發(fā)展資源要素市場與資本市場，加快市場經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)與改革步伐，為企業(yè)更好地應(yīng)用公允價值創(chuàng)造條件。

　　（二）會計人員素質(zhì)欠高，對公允價值理論與估價技術(shù)欠缺了解

　　公允價值理論較為新穎，人們對其認(rèn)識尚待提高，就我國現(xiàn)階段會計人員情況而言，對公允價值理論還欠缺必要的了解與掌握，加之我國市場體系建設(shè)滯后，尤其要注意加強(qiáng)對會計人員的繼續(xù)教育培訓(xùn)，造就高素質(zhì)的會計人員隊伍。財政部2007年5月出臺的《全國會計領(lǐng)軍（后備）人才培養(yǎng)十年規(guī)劃》就是一個很好的開始。國家對會計人員的職業(yè)素質(zhì)從沒有象今天這樣重視，這給社會各界作出了極好的表率。筆者相信，各級地方政府和企事業(yè)單位，也會在財政部的號召下更加重視對會計人員的教育培訓(xùn)。

　�。ㄈ�）人們對新事物難以接受的慣性思維阻礙了其應(yīng)用

　　歷史成本由于其面向過去、成本與利潤而受到理論界與實(shí)務(wù)界的詬病，公允價值是人們?yōu)楦倪M(jìn)會計信息的質(zhì)量而出現(xiàn)的，因?yàn)樗�面向現(xiàn)在與未來，重視風(fēng)險和價值，強(qiáng)調(diào)對市場的即時關(guān)注。盡管其理論是先進(jìn)的，但由于人們對這個新事物缺乏了解而抵制。要使大家更好地接受公允價值，筆者認(rèn)為應(yīng)做好對公允價值理論的宣傳，消除人們的陌生感與抵制感，拉近公允價值與會計人員的距離，以便使其更好地得到推廣應(yīng)用。

　�。ㄋ模┕�允價值理論本身尚欠成熟，估價技術(shù)有待改進(jìn)

　　公允價值理論在國內(nèi)外的爭議還較大，對一些關(guān)鍵理論問題各方觀點(diǎn)不盡一致，如買入價格與脫手價格、市場參與者與交易雙方、主市場與最有利市場、負(fù)債的轉(zhuǎn)移與清償、使用估價前提與使用價值、首日損益等。估價技術(shù)也太復(fù)雜，如Black-Scholes股票期權(quán)定價模型，一般的會計人員很難掌握，尚有較大的改進(jìn)空間。估價層級（hierarchy）也還可以簡化，不一定非需三層不可。當(dāng)務(wù)之急是應(yīng)加強(qiáng)對公允價值的研究與交流，組建專業(yè)的聯(lián)合研究團(tuán)體，定期舉辦相關(guān)研討會，以更好地完善公允價值理論，推廣估價技術(shù)的應(yīng)用。

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