【摘要】重新啟用“公允價值”計量屬性是新企業(yè)會計準則體系的亮點之一。本文從公允價值的含義、計量方法、典型應用及對企業(yè)會計信息的影響等方面，比較了新舊企業(yè)會計準則的異同，闡述了公允價值計量屬性在新準則體系中的典型運用。

　　2007年1月1日我國上市公司開始執(zhí)行新企業(yè)會計準則體系，該體系的亮點之一就是重新啟用了“公允價值”計量屬性。早在1998年我國在債務重組、非貨幣性交易等準則中就采用了“公允價值”計量屬性，2001年財政部修訂這些準則時將其取消，主要是由于當時不少上市公司濫用這一計量屬性操縱利潤，暴露出“公允價值”計量屬性可靠性較差的弊端。但 “公允價值”屬性仍有許多優(yōu)點，我們不能因噎廢食。“公允價值”屬性相關性較強，更符合企業(yè)財務會計報告目標；同時為了與國際會計準則趨同，這次會計改革重新用了“公允價值”計量屬性。

　　一、公允價值計量屬性的定義與計量

　　公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。在理解這一定義時，強調掌握三個要點，即“公平交易”“熟悉情況的交易雙方”和“自愿”。在會計實務中，公允價值計量屬性可根據(jù)以下順序來確定：通常情況下，資產的公允價值應根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價格來確定；如交易雙方不存在銷售協(xié)議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格來確定；如交易雙方不存在銷售協(xié)議且不存在資產活躍市場的情況下，公允價值就參考同行業(yè)類似的最近交易價格或者結果進行估計；如果仍然不能取得同行業(yè)類似資產最近交易價格或者結果，則以該資產預期的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為公允價值。

　　二、公允價值的典型應用及對企業(yè)會計信息的影響

　　“公允價值”計量屬性在新會計準則體系中的運用體現(xiàn)在兩個方面：一是對舊準則的修訂，如在債務重組、非貨幣性資產交換、長期股權投資、融資租賃等準則中的運用；二是在新增加準則中的運用，如在金融工具列報、投資性房地產、生物資產以及非共同控制下的企業(yè)合并等準則中的運用。關于“公允價值”計量屬性的具體運用是解讀這些準則的難點與關鍵所在，現(xiàn)分別論述如下。

　　（一）舊準則的修訂重新啟用了“公允價值”計量屬性

　　1.債務重組

　　債務重組的方式主要包括以資產清償債務、將債務轉為資本等四種。筆者以“以非現(xiàn)金資產清償債務”為例說明公允價值計量屬性的運用，其他債務重組方式比照執(zhí)行。企業(yè)以非現(xiàn)金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值及相關稅費之間的差額，計入當期損益；轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額計入當期損益。新準則的變化主要體現(xiàn)在兩點：一是以公允價值為債務重組的計量基礎；二是將公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，公允價值小于賬面價值的差額計入“營業(yè)外支出”，公允價值大于賬面價值的差額計入“營業(yè)外收入”，不再確認為資本公積。

　　例1．2007年2月1日，甲股份有限公司向乙股份有限公司銷售一臺設備，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為400000元，增值稅銷項稅額為68000元，設備已交付使用，款項尚未收到。2007年11月1日，乙股份有限公司因為資金周轉困難，無法按合同規(guī)定償還，經(jīng)雙方協(xié)商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用一批庫存商品抵償債務。該批庫存商品的賬面余額為380000元，公允價值為420000元，計稅價格為450000元，增值稅率為17% 。甲股份有限公司為應收賬款計提壞賬準備4870元。假設乙股份有限公司沒有為該批庫存商品計提跌價準備，債務重組交易過程沒有發(fā)生任何相關稅費。

　�。�1）債務重組完成時，甲公司的賬務處理如下：

　　借：庫存商品343500

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 76500

　　　　壞賬準備　　4870

　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失43130

　　　　貸：應收賬款 468000

　　分析：本例如按2001年修訂的債務重組準則（以下簡稱舊準則）處理，庫存商品以應收債權的賬面價值扣除可抵扣的進項稅額為入賬價值，即468000-4870-76500=386630（元），不確認債務重組損益。但執(zhí)行新準則后，庫存商品以公允價值為計價基礎，并反映債權人在債務重組中讓步的真實損失43130元。執(zhí)行新準則與舊準則相比，庫存商品少計43130元，營業(yè)外支出多計43130元，影響本期資產少計43130元，利潤多計43130元。

　�。�2）乙公司的賬務處理分兩步進行：

　　借： 應付賬款 468000

　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失 28500

　　　　貸：庫存商品 420000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）76500

　　借： 庫存商品 40000

　　　　貸：營業(yè)外收入——債務重組收益 40000

　　分析：第一步處理中產生的債務重組損失28500元是債務重組本身產生的損失，取決于債權人與債務人雙方談判及債權人對債務人做出的讓步程度大小等因素。而第二步處理中產生的債務重組收益40000元，屬于庫存商品本身的增值收益，平常此收益為潛在收益，按照謹慎性要求平時不反映在賬面上，但此收益通過債務重組將潛在的收益變成了現(xiàn)實的收益。兩步處理中產生收益的根源不同，為充分提供會計信息，因此將兩種收益分別反映。若按舊的債務重組準則處理，應付債務的賬面價值與用于抵償債務的非現(xiàn)金資產賬面價值的差額或者作為資本公積或者作為損失計入當期營業(yè)外支出，賬務處理如下：

　　借：應付賬款　　　468000

　　　　貸：庫存商品　380000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅）　76500

　　　　　　資本公積　　11500

　　可見，采用舊的債務重組準則既不能反映出換出商品的增值收益40000元，也不能真正揭示債務人通過談判承擔的債務重組損失28500元，只是籠統(tǒng)地反映通過債務重組債務人的資本公積增加了11500元，是采用新準則兩項損益相抵后的凈收益11500元，執(zhí)行新準則可使企業(yè)的利潤增加11500元。

　　2．非貨幣性資產交換

　　《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定非貨幣性資產交換根據(jù)交換是否具有商業(yè)實質分別進行賬務處理。非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量情況下，換入資產的入賬價值應當以換出資產的公允價值為計價基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質的情況下，換入資產的入賬價值以換出資產的賬面價值為計價基礎，不產生非貨幣性資產交換損益。新準則同時規(guī)定關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，從準則上規(guī)避了上市公司利用非貨幣性資產交換操縱利潤。

　　例2.甲股份有限公司決定以庫存商品交換乙股份有限公司的原材料。庫存商品的賬面余額為95000元，公允價值為100000元，計稅價格為110000元，換入原材料的計稅價格為150000元，適用的增值稅率為17%，假設甲股份有限公司沒有為庫存商品計提存貨跌價準備，整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關稅費。假設交換具有商業(yè)實質。

　　甲股份有限公司的賬務處理如下：

　　借：原材料 93200

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅）25500

　　　　貸：庫存商品95000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 18700

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產交換收益5000

　　分析：2001年修訂的非貨幣性交易準則（以下簡稱舊準則）規(guī)定：進行非貨幣性交易時，換入資產以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為其入賬價值的基礎，只有在收到補價時才按一定比例確認非貨幣性資產交易收益。若按舊準則，對上述業(yè)務處理如下：

　　借：原材料88200

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）25500

　　　　貸：庫存商品 95000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）18700

　　可見執(zhí)行新準則與舊準則相比，具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換，換入資產原材料的入賬價值的計算基礎不同、結果不同，而且還會產生非貨幣性資產交換損益，即換出資產的公允價值減去換出資產賬面價值的差額，將換出資產潛在的增值、減值情況反映出來了，非貨幣性資產交換損益也不再是收到補價中確認的一部分收益，更能反映非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質情況下的信息。非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質的情況下，盡管換入資產以換出資產的賬面價值為計價基礎（這一點與舊準則相同），但是無論是否收到補價，均不再確認非貨幣性資產交換損益。

　　舊準則的修訂采用“公允價值”計量屬性的還有：如長期股權投資采用權益法核算時，投資單位根據(jù)被占投資單位可辯認凈資產公允價值份額的變動對投資的賬面價值進行調整；融資租入資產，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值等，這些都強調了以“公允價值”為計量基礎。

　�。ǘ�）新增加的準則中擴大了“公允價值”的適用范圍

　　新準則體系關于金融工具業(yè)務的會計準則有《金融工具的確認和計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》及《金融工具列報和披露》，這四項準則引入了公允價值理念，擴大了公允價值的適用范圍。例如，四項準則將金融工具的價值計量與持有動機相結合，對不同類別的金融資產和金融負債采用不同的計量方法。準則規(guī)定，在初始確認時，金融資產和金融負債均按照公允價值計量；在后續(xù)計量中，如果該金融資產歸類為“持有至到期的金融資產”，按實際利率法，以攤余成本計量；如果歸類為“交易持有的金融資產”，則按照公允價值計量；如果歸類為“可供出售的金融資產”，則按照歷史價值計量，這些規(guī)定既體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，也結合了我國的實際。

　　又如：投資性房地產與生物資產通常情況下應當采用成本模式，但是有確鑿證據(jù)表明它們的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對它們采用公允價值模式進行后續(xù)計量；非同一控制下的企業(yè)合并成本以購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值為基礎，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益等等。

　　通過以上公允價值計量屬性的典型應用，我們能看出引入“公允價值”計量屬性后，對于資產或負債的公允價值與賬面價值之間差額產生的潛在損失和收益要反映出來，突破了傳統(tǒng)的謹慎性要求，目的在于提升企業(yè)資產負債信息質量，有利于向投資者提供更加公允的會計信息。企業(yè)資產、負債的變化影響所有者權益的變化，最終影響企業(yè)價值發(fā)生變化，導致股東財富增減，這些突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，凸現(xiàn)了資產負債表在報表體系中的核心地位，更加著眼于企業(yè)長遠的可持續(xù)發(fā)展，限制企業(yè)的短期行為。

　　但是，公允價值計量中存在著主觀因素的影響，受會計人員職業(yè)判斷水平及其它因素的制約。為此，對公允價值的使用必須“慎重”。在新準則體系中對此有明確規(guī)定，如基本準則在第九章第四十三條規(guī)定：“采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”等，可見公允價值的使用是有條件的，目的就是為了防止企業(yè)利用其操縱利潤。其次，根據(jù)企業(yè)具備的不同條件選用適當?shù)墓�允價值的計量方法。再次，需要在公允價值的監(jiān)管方式上創(chuàng)新，加強公允價值的監(jiān)管體系。

　　總之，隨著新會計準則體系的執(zhí)行、會計人員職業(yè)水平的不斷提高、企業(yè)價值評估體系的健全及監(jiān)管體系的完善，公允價值計量屬性在未來財務會計報告的確認、計量方面一定會大放異彩，為企業(yè)投資者提供更加可靠又公允的會計信息。