［摘 要］公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用在國(guó)外已成為一種趨勢(shì),但在我國(guó)對(duì)其屬性和應(yīng)用上仍存在著諸多的困惑。本文從公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用出發(fā)，分析了公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境、應(yīng)用系統(tǒng)以及對(duì)會(huì)計(jì)人員的規(guī)范要求，提出了在我國(guó)對(duì)公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的建議。

　　［關(guān)鍵詞］公允價(jià)值；應(yīng)用環(huán)境；應(yīng)用系統(tǒng)；規(guī)范

　　公允價(jià)值的應(yīng)用是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要有活躍的資產(chǎn)交易市場(chǎng)、成熟的證券市場(chǎng)、完整的資產(chǎn)評(píng)估和審計(jì)體系、完善的法律法規(guī)、專業(yè)的執(zhí)業(yè)人員隊(duì)伍、誠(chéng)信的社會(huì)氛圍等外部支撐條件。如何完善我國(guó)公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境，建立并優(yōu)化公允價(jià)值應(yīng)用系統(tǒng)，提高相關(guān)執(zhí)業(yè)人員的素養(yǎng)，是促進(jìn)公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用所必需解決的問(wèn)題。

　　一、完善公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境

　　公允價(jià)值的應(yīng)用有賴于發(fā)達(dá)的市場(chǎng)體系、完善的公司治理和嚴(yán)格的市場(chǎng)監(jiān)管。沒(méi)有這些必要的環(huán)境支持，公允價(jià)值無(wú)異于海市蜃樓。為了在我國(guó)順利地推廣公允價(jià)值會(huì)計(jì)，必須首先從以下幾方面完善公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境：

　　1.建立健全活躍的市場(chǎng)體系

　　公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的最基本條件是擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、證券交易市場(chǎng)和產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，因?yàn)榛钴S市場(chǎng)中的公開(kāi)市場(chǎng)報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最好證據(jù)。市場(chǎng)體系健全程度，包括有關(guān)生產(chǎn)要素市場(chǎng)是否完整、是否統(tǒng)一、是否開(kāi)放、是否允許充分競(jìng)爭(zhēng)等幾個(gè)方面。其中，完整是指市場(chǎng)存在而無(wú)殘缺；統(tǒng)一是指沒(méi)有地區(qū)分割；開(kāi)放是指沒(méi)有市場(chǎng)準(zhǔn)入封鎖；充分競(jìng)爭(zhēng)是指沒(méi)有壟斷或行政干預(yù)。

　　2.不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)

　　公司治理結(jié)構(gòu)，是由所有者、董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這個(gè)組織結(jié)構(gòu)中，董事會(huì)作為公司最高決策機(jī)構(gòu)不僅形式上是由股東選舉的董事所組成，實(shí)質(zhì)上也是股東大會(huì)決議的執(zhí)行者，其權(quán)力由股東大會(huì)賦予，對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)。高級(jí)經(jīng)理人員的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)限來(lái)自董事會(huì)授權(quán)并對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，其中對(duì)會(huì)計(jì)工作有直接管理權(quán)力的高級(jí)財(cái)務(wù)經(jīng)理接受董事會(huì)指令，按照董事會(huì)決議具體安排公司日常的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)工作。很顯然，在這個(gè)典型的公司治理結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)構(gòu)成了公司治理結(jié)構(gòu)的一部分，董事會(huì)和高級(jí)財(cái)務(wù)經(jīng)理對(duì)會(huì)計(jì)工作存在著實(shí)際控制權(quán)。但與此同時(shí)，會(huì)計(jì)信息又具有對(duì)董事會(huì)和高層經(jīng)理人員的能力、業(yè)績(jī)、道德水平等進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)的功能，由此就形成了評(píng)價(jià)董事會(huì)功過(guò)的尺度實(shí)際就掌控在董事會(huì)手中這樣的悖論。為了解決這一問(wèn)題，獨(dú)立董事制度應(yīng)運(yùn)而生，由獨(dú)立董事來(lái)牽制內(nèi)部董事，從而保證會(huì)計(jì)信息的客觀與公正。因此，良好的公司治理結(jié)構(gòu)是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的保證，公允價(jià)值的決策相關(guān)性需要在治理結(jié)構(gòu)比較完善的企業(yè)中才能發(fā)揮作用。

　　3.構(gòu)建全方位的市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制

　　目前我國(guó)公允價(jià)值的運(yùn)用還存在諸多現(xiàn)實(shí)條件的限制，如市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)，估價(jià)技術(shù)不成熟等等，公允價(jià)值極易被某些違法亂紀(jì)者利用。為了防止公允價(jià)值重蹈被“禁用”的覆轍，必須實(shí)施更為有力的監(jiān)管，加大濫用公允價(jià)值的成本。

　　二、優(yōu)化公允價(jià)值應(yīng)用系統(tǒng)

　　外部環(huán)境的完善不可能一蹴而就，而公允價(jià)值估價(jià)方法的局限性也不是一朝一夕就能得到解決。在我國(guó)現(xiàn)有的市場(chǎng)條件下，要真正提高公允價(jià)值的可靠性，還必須苦練“內(nèi)功”，即把公允價(jià)值的應(yīng)用看作是一個(gè)系統(tǒng)，通過(guò)不斷優(yōu)化公允價(jià)值應(yīng)用系統(tǒng)本身，來(lái)彌補(bǔ)應(yīng)用環(huán)境的缺憾和估價(jià)方法的局限性，增強(qiáng)公允價(jià)值的應(yīng)用效果。這里所說(shuō)的公允價(jià)值應(yīng)用系統(tǒng)，是指為保障公允價(jià)值的可靠性和可操作性而依據(jù)一定原則建立起來(lái)的嚴(yán)密有效的公允價(jià)值應(yīng)用程序規(guī)范以及按計(jì)量項(xiàng)目的性質(zhì)對(duì)有效估價(jià)方法進(jìn)行合理選擇的機(jī)制。

　　1.建立嚴(yán)密有效的程序規(guī)范，保證公允價(jià)值的可靠性

　　會(huì)計(jì)信息的可靠性，不僅僅是指會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)本身的真實(shí)、可靠，還包括經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)人員判斷、分析、加工、匯總后在財(cái)務(wù)報(bào)表上呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)的可靠性。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的估計(jì)、判斷并對(duì)不同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇的權(quán)利，所以會(huì)計(jì)信息不可避免地會(huì)受到會(huì)計(jì)人員自身能力和職業(yè)判斷的影響。為了保障會(huì)計(jì)信息的可靠性，最大限度的減少會(huì)計(jì)人員主觀因素的影響，就必須建立嚴(yán)密的規(guī)范，找到在程序上和結(jié)果上更為客觀和有效的方法，使得會(huì)計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)的處理和加工有章可循，只有這樣公允價(jià)值才能更好地發(fā)揮在企業(yè)資源計(jì)量上的作用。

　�。�1）建立完善的公允價(jià)值計(jì)量備查簿。對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)和資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立完整的公允價(jià)值計(jì)量備查簿，認(rèn)真記錄公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù)和過(guò)程，確保公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性、可靠性。

　�。�2）建立健全金融工具初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量管理制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，制定適合本企業(yè)特點(diǎn)的金融工具初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量管理辦法，統(tǒng)一規(guī)范金融工具管理。一方面，應(yīng)當(dāng)在認(rèn)真清查、準(zhǔn)確核實(shí)的基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，合理劃分金融資產(chǎn)或金融負(fù)債類別；另一方面，應(yīng)科學(xué)確定金融工具后續(xù)計(jì)量的估價(jià)方法，在依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定采用公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮包括活躍市場(chǎng)交易在內(nèi)的各項(xiàng)影響因素，科學(xué)合理地確定相關(guān)估值假設(shè)以及主要參數(shù)選取原則，一經(jīng)確定后，不得隨意調(diào)整。

　�。�3）進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和自身的實(shí)際情況相結(jié)合，及時(shí)梳理和改造業(yè)務(wù)流程，調(diào)整完善各項(xiàng)內(nèi)部控制政策、程序及措施，尤其是要補(bǔ)充完善新準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值計(jì)量、金融工具核算、職工薪酬管理等內(nèi)控管理規(guī)范。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期開(kāi)展內(nèi)部控制的有效性評(píng)估工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，促進(jìn)完善制度、加強(qiáng)管理、堵塞漏洞。

　�。�4）建立估計(jì)公允價(jià)值的政策和程序。目前我國(guó)評(píng)估機(jī)構(gòu)所采用的評(píng)估方法不外乎重置成本法和收益現(xiàn)值法。重置成本法是對(duì)原有的實(shí)物資產(chǎn)的現(xiàn)在重新制造或購(gòu)置所需資金作價(jià)評(píng)估的一種方法，很顯然側(cè)重于投入的成本而忽視收益能力；而收益現(xiàn)值法雖在重視收益能力方面強(qiáng)于前者，但其計(jì)算過(guò)程中利潤(rùn)基數(shù)和折現(xiàn)率的確定都很困難，資產(chǎn)所有者所提供的預(yù)測(cè)往往起了重要的作用，因而資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)一樣面臨著“道德風(fēng)險(xiǎn)”，至少是很難抑制住“道德風(fēng)險(xiǎn)”的發(fā)生。為此，應(yīng)為企業(yè)建立一套估計(jì)公允價(jià)值的適當(dāng)政策和程序，這是保證公允價(jià)值得以良好應(yīng)用的一個(gè)重要條件。

　　2.完善估價(jià)方法的選擇機(jī)制，提高公允價(jià)值的可操作性

　　計(jì)量對(duì)象的不同性質(zhì)，決定著公允價(jià)值估價(jià)方法的選擇和有效運(yùn)用。在資產(chǎn)負(fù)債表日，恰當(dāng)?shù)乜紤]企業(yè)某一項(xiàng)資源的未來(lái)現(xiàn)金流量，恰當(dāng)?shù)剡x擇合理的估價(jià)方法，以正確地披露其風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，才能給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供更好的參考，才是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的如實(shí)反映。例如，對(duì)于以交易為目的而持有的有價(jià)證券來(lái)說(shuō)，按其現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格報(bào)告是可行的。有價(jià)證券容易變現(xiàn)，具有活躍的交易市場(chǎng)，現(xiàn)行市價(jià)可以取得，企業(yè)持有目的一般為獲得投資收益，以現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量可體現(xiàn)外在價(jià)格變化引起的持有利得，從而客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但對(duì)于短期應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)來(lái)說(shuō)，則必須按照它們的可實(shí)現(xiàn)凈值報(bào)告，才能如實(shí)反映其價(jià)值，例如，應(yīng)收賬款必須按扣除合理的壞賬準(zhǔn)備后的凈值反映，才能如實(shí)報(bào)告其可收現(xiàn)金額。而對(duì)于長(zhǎng)期應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)目，采用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量最具可操作性。因此，采用公允價(jià)值計(jì)量，必須根據(jù)具體決策需要選擇不同的計(jì)量屬性，才能如實(shí)反映報(bào)告日企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，提高公允價(jià)值的可操作性；采用公允價(jià)值計(jì)量，其最初的目的就是為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，追求真實(shí)反映；采用公允價(jià)值計(jì)量，并不是對(duì)歷史成本的全盤否定，公允價(jià)值更不是與歷史成本完全對(duì)立的計(jì)量屬性。

　　三、建立會(huì)計(jì)人員行為規(guī)范體系

　　公允價(jià)值的應(yīng)用歸根結(jié)底離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的操作，沒(méi)有一個(gè)技術(shù)能力強(qiáng)、道德水準(zhǔn)高的專業(yè)隊(duì)伍，公允價(jià)值也不可能得到很好的運(yùn)用。為此，必須從提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和道德修養(yǎng)入手，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信意識(shí)，完善會(huì)計(jì)人員行為規(guī)范體系，為公允價(jià)值的應(yīng)用提供人員保障。

　　1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)

　　在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，由于其市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)歷史較長(zhǎng)，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍較高，公允價(jià)值會(huì)計(jì)得以迅速發(fā)展也是必然。相比之下，我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力還有待進(jìn)一步提高。要在我國(guó)推廣公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用，就必須不斷加大教育投入，培養(yǎng)一支熟悉理論、精通業(yè)務(wù)、道德高尚的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍。

　　2.培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信意識(shí)

　　高素質(zhì)、高層次的會(huì)計(jì)人員，不僅要精通業(yè)務(wù)，更要誠(chéng)實(shí)守信，具備良好的道德素養(yǎng)。誠(chéng)信是阻斷人們采取不當(dāng)行為的防火墻，如果市場(chǎng)缺乏這層保護(hù)屏障，即使這個(gè)市場(chǎng)有最優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師、最完美的會(huì)計(jì)制度、最完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及最成熟的資本市場(chǎng)，也無(wú)法阻擋造假行為的發(fā)生。我們?cè)陂_(kāi)展誠(chéng)信教育，創(chuàng)造誠(chéng)實(shí)守信和遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德的社會(huì)氛圍、建立和發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系的同時(shí)，還要加強(qiáng)法制建設(shè)，加大對(duì)專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度。