摘要：2006年2月15日財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則體系反映了全面收益現(xiàn)在我國會計準則體系中的應(yīng)用，重新定位了財務(wù)報告目標、轉(zhuǎn)變了收益計量的觀念、引入了利得和損失的概念、引入了公允價值計量屬性、增加了所有者權(quán)益變動表。

　　關(guān)鍵詞：經(jīng)濟收益；會計收益；全面收益；會計準則

　　隨著各種金融衍生工具的產(chǎn)生，跨國公司的不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)的日新月異，企業(yè)經(jīng)營活動日趨復(fù)雜，使得傳統(tǒng)會計收益的缺點越來越明顯，面臨的挑戰(zhàn)也越來越大。因此逐漸吸收經(jīng)濟學(xué)收益的某些涵義，形成了一種新的收益觀即全面收益。“收益”是使用頻率很高的經(jīng)濟術(shù)語。長期以來，在經(jīng)濟學(xué)家與會計學(xué)家那里，對它的認識與理解存在頗大差異，并由此帶來不少實踐問題。本文在正確揭示經(jīng)濟收益和會計收益涵義的基礎(chǔ)上。引入全面收益觀，并結(jié)合財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則體系，談?wù)勅�面收益觀在我國新會計準則體系中的應(yīng)用。

　　一、經(jīng)濟收益與會計收益的比較

　　經(jīng)濟收益是指在期初、期末企業(yè)資本沒有變化的情況下，企業(yè)本期可以用以消費或分配的最大金額。經(jīng)濟收益要求計算企業(yè)一定時期內(nèi)全部財富的增加。這種財富既包括現(xiàn)行會計所能給予確認的財富，也包括自創(chuàng)商譽、智力資產(chǎn)等現(xiàn)行會計尚無法確認的財富。會計收益是會計核算在四大假設(shè)(會計主體、會計期間、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量)的基礎(chǔ)之上，按照權(quán)責發(fā)生制和收入與成本費用相配比的原則。運用會計的專業(yè)方法，確定企業(yè)在一定會計期間實際經(jīng)濟交易的結(jié)果。其特征為“三位一體”，即歷史成本原則、實現(xiàn)配比原則和謹慎原則。

　　經(jīng)濟收益的計量與資產(chǎn)的計價密切相關(guān)。是企業(yè)在一定時期內(nèi)凈資產(chǎn)現(xiàn)值的差異，它體現(xiàn)了企業(yè)的實際收益。這種認識在理論上看邏輯推理嚴密、令人信服，能全面地反映資產(chǎn)收益的真實狀況。但是“經(jīng)濟收益”屬收益的定性范疇。實踐中收益的確認、計量的操作性卻不易解決。美國學(xué)者愛德華茲和貝爾將經(jīng)濟收益稱為“主觀收益”。意指經(jīng)濟學(xué)上的收益雖然更加真實，但現(xiàn)階段人們的計量方法、計算能力受到局限，不能滿足現(xiàn)實需要，故只能在理論上行得通。相對于經(jīng)濟學(xué)上的收益理論來說。會計收益的應(yīng)用優(yōu)勢是顯而易見的，它更具有客觀性和可驗證性。因此。會計收益得到廣泛接受。

　　二、全面收益——一種全新的收益觀

　　盡管會計收益得到廣泛接受和應(yīng)用，但是隨著對會計收益計量、確認和分析的深入，人們在加深對收益理解的同時，也從另一角度認識到了會計收益所存在的缺陷：由于各種金融衍生工具產(chǎn)生，跨國公司不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)日新月異。企業(yè)經(jīng)營活動日趨復(fù)雜，使得過于保守的實現(xiàn)原則不利于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行評價，歷史成本原則又無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，大量無形資產(chǎn)難以入賬，人為操縱利潤的事件層出不窮。傳統(tǒng)會計收益的缺點越來越明顯，面臨的挑戰(zhàn)也越來越大。因此逐漸吸收經(jīng)濟學(xué)收益的某些涵義，形成一種新的收益觀即全面收益。

　　(一)全面收益的涵義

　　1980年，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在原第3號財務(wù)會計概念公告(SFAC NO.3)《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念，即。一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變動。“根據(jù)FASB提出的全面收益概念，全面收益=凈收益+其他全面收益(前者是已實現(xiàn)的收益，后者是未實現(xiàn)的)，因此，全面收益不僅包括現(xiàn)行會計實務(wù)中確認的凈收益，還應(yīng)包括在各個會計期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動，如持有資產(chǎn)價值變動、未實現(xiàn)匯兌損益、衍生金融工具持有損益等。與傳統(tǒng)收益概念相比，全面收益包括的內(nèi)容更廣泛，不僅包括企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)。而且包括企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體的交換與轉(zhuǎn)讓，以及因偶發(fā)事項、物價變動等的結(jié)果。

　　(二)全面收益的主要特點

　　全面收益是一個全新的概念，與傳統(tǒng)收益相比，在涵蓋的內(nèi)容、所服務(wù)的財務(wù)呈報目標、收益確定的相關(guān)會計理念、所體現(xiàn)的會計信息的特征等方面都有不同。

　　1　全面收益涵蓋的內(nèi)容廣泛，比傳統(tǒng)會計收益更接近經(jīng)濟收益

　　全面收益包括報告期內(nèi)除業(yè)主投資和業(yè)主派得外一切權(quán)益上的變動，它突破了傳統(tǒng)收益的實現(xiàn)原則，反映的是企業(yè)已發(fā)生的全部經(jīng)濟交易、事項、情況所帶來的權(quán)益變動。全面收益非常接近經(jīng)濟收益。但由于現(xiàn)行會計中對一些重要的資源如自創(chuàng)商譽、人力資本等無形資產(chǎn)尚不能準確的確認，因此，全面，收益不會等于經(jīng)濟收益。

　　2　全面收益服務(wù)于決策有用觀，傳統(tǒng)會計收益服務(wù)于受托責任觀

　　受托責任觀認為財務(wù)呈報目標是向資本所有人提供有效反映資源受托經(jīng)營管理責任的履行情況的報告。它認為財務(wù)信息的使用者是有限的資源委托者。為了保證財務(wù)信息的可靠性，要求報表以歷史成本計量屬性和實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制，因而導(dǎo)致了報表面向過去，信息含量低。決策有用觀認為財務(wù)呈報目標是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認為財務(wù)信息的使用者是現(xiàn)在的及潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者。因此更強調(diào)信息的相關(guān)性，采用多種計量屬性。

　　3　全面收益采用資產(chǎn)——負債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入——費用觀

　　全面收益采用的是資產(chǎn)——負債觀，收益的計量取決于資產(chǎn)和負債的計量。其計量過程包括了企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)負債價值的全部變化，既包括已實現(xiàn)的收益，又包括已確定而尚未實現(xiàn)的利得和損失，因此對企業(yè)業(yè)績作了更全面的反映。

　　4　全面收益增加“收益”這一會計信息的相關(guān)性、及時性和真實性

　　收益是企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流的能力，全面收益包含了當期已確認而未實現(xiàn)但近期可實現(xiàn)的利得和損失，因此更能使人們準確、夏時預(yù)測“所有”未來現(xiàn)金流，增強了“收益”信息的相關(guān)性，而且全面確認、計量收益，增強了“收益”信息的透明度，減少了企業(yè)管理當局進行盈余管理、利潤操縱的空間。保證資本市場健康發(fā)展。

　　三、全面收益觀在我國新會計準則體系中的應(yīng)用

　　從理論上說，全面收益觀的采納和應(yīng)用(即一項完整的全面收益準則)應(yīng)當包括全面收益及組成項目的確認、計量、記錄和報告。但如果這樣，勢必要全面修訂現(xiàn)行的會計準則和實務(wù)，而且必然會遇到許多問題，全面收益準則的制定將是一件復(fù)雜而遙遠的事情。但全面收益概念的出現(xiàn)給會計界提出了這樣的要求：即必須改革或修正傳統(tǒng)的收益確認標準，對更多的資產(chǎn)負債表項目采用現(xiàn)行價值或公允價值計量，以確認更多的未實現(xiàn)的價值變動，使報告的全面收益盡量符合其經(jīng)濟實質(zhì)。

　　2006年2月15日財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準則體系，從不同方面反映出了全面收益觀在我國會計準則體系中的應(yīng)用。

　　(一)財務(wù)報告的目標體現(xiàn)了全面收益的特點

　　《基本準則》第四條指出：財務(wù)會計報告的目標是“向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。這是一種雙重的會計目標，是受托責任觀和決策有用觀的融臺。該目標在重視財務(wù)報告保護投資者利益的同時，強調(diào)財務(wù)報告決策有用性；在突出財務(wù)報告內(nèi)容質(zhì)量的同時，還必須把財務(wù)報告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置。這在一定程度上體現(xiàn)了全面收益的特點。

　　(二)收益計量的觀念轉(zhuǎn)變體現(xiàn)了全面收益的特點

　　新準則中的多項準則，比如：《基本準則》中關(guān)于收入和費用要素的定義、《或有事項》準則關(guān)于預(yù)計負債的確認、《所得稅》準則關(guān)于資產(chǎn)負債表債務(wù)法的運用等均以“資產(chǎn)負債觀”的理念來規(guī)范某類交易或事項。即先確認和計量該類交易或事項的產(chǎn)生對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。這表明我國的會計理念已從“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變，這正體現(xiàn)了全面收益的主要特點。

　　(三)“利得”和“損失”的引入為全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)

　　新《企業(yè)會計準則——基本準則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日�；顒有纬傻�、與所有者投入資本無關(guān)的、會引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的流入。”“損失是指由企業(yè)非日常活動形成的、與所有者利潤分配無關(guān)的、會引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟利益的流出。”這兩個概念的引人，使得傳統(tǒng)會計收益的范圍得以擴展，為全面收益的內(nèi)容劃分和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。

　　(四)公允價值計量屬性的引入和利潤的變革體現(xiàn)了全面收益觀

　　新準則采用公允價值計量的經(jīng)濟事項主要有：金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、生物資產(chǎn)、政府補助等，而且要求公允價值的變動計入當期損益。并體現(xiàn)在利潤表上，這使得利潤表體現(xiàn)了全面損益。另外新會計準則在利潤方面還突破了“收入實現(xiàn)原則”、“穩(wěn)健原則”等傳統(tǒng)利潤確認原則的束縛，使營業(yè)利潤、凈利潤中包含了部分“其他全面收益”(未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得)的內(nèi)容。

　　(五)所有者權(quán)益變動表的編制保障了全面收益信息的披露

　　新《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》要求企業(yè)增加一張所有者權(quán)益變動表。這一改革表明，我國企業(yè)收益信息的披露開始趨向于全面收益理論。

　　在新增的所有者權(quán)益變動表中，要求至少應(yīng)當單獨列示反映以下信息的項目：凈利潤，直接計入所有者權(quán)益的利益和損失項目及其總額，會計政策變更和差錯更正的累積影響金額，所有者投入資本和向所有者分配利潤等，按規(guī)定提取的最余公積，實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初余額及其調(diào)節(jié)情況。由所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容可見，我國的所有者權(quán)益變動表其作用實際上就相當于英國ASB的“全部已確認利得與損失表”，美國FASB的“全面收益表”，國際會計準則委員會IASC的“權(quán)益變動表”。