摘 要：2006年頒布的新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面確立了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的地位。從準(zhǔn)則制定理念的轉(zhuǎn)變?nèi)胧郑U述并比較了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法，分析了我國(guó)采用資產(chǎn)負(fù)債表法的動(dòng)因，并對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施中可能遇到的問題提出了自己的看法。

　　關(guān)鍵詞：損益表債務(wù)法；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　1 損益表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1976年公布的《會(huì)計(jì)報(bào)表的概念框架》中，提出了三種不同的會(huì)計(jì)理念：資產(chǎn)負(fù)債表觀（Asset-Liability View）、收入費(fèi)用觀（Revenue-expense View，也稱損益表觀）和非循環(huán)觀（Non-articulate View）。非循環(huán)觀認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表和損益表分別是各自獨(dú)立的報(bào)表，其數(shù)據(jù)不需要銜接。顯然，這與目前人們注重這兩個(gè)表間勾稽關(guān)系的觀念相矛盾，故這種觀念已被人們摒棄?，F(xiàn)在討論較多的是準(zhǔn)則制定以資產(chǎn)負(fù)債表觀還是損益表觀為導(dǎo)向。

　　資產(chǎn)負(fù)債表觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，是準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的準(zhǔn)則時(shí)，先規(guī)范與此類交易事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。這種觀念是一種全面收益觀，認(rèn)為企業(yè)的收益是凈資產(chǎn)期末比期初的凈增加額，所有者權(quán)益的變動(dòng)（如業(yè)主投資、向所有者分配利潤(rùn)等）不包括在其中。這種收益是企業(yè)的實(shí)際收益，既考慮交易的影響也考慮非交易因素的影響。損益表觀以損益表為重心，是準(zhǔn)則制定者應(yīng)先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量，然后再確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的變化。這是一種當(dāng)期收益觀，可以得到有關(guān)收益的明細(xì)數(shù)據(jù)。

　　上世紀(jì)20年代開始，公司制盛行，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)普遍分離，會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是向企業(yè)所有者提供可考核經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的信息，因此，當(dāng)期收益的核算是會(huì)計(jì)核算的主流。1940年，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家W.A.Paton和A.C.Littleton出版了其著作《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》，該書系統(tǒng)總結(jié)了當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，完善了當(dāng)期收益的確認(rèn)、計(jì)量原則和方法，確立了損益表觀的主流地位。后來，隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，股權(quán)分散，企業(yè)權(quán)力向管理層轉(zhuǎn)移，企業(yè)投資者和潛在投資者更關(guān)注的是如何買賣股票以期獲得投資收益，因此更重視獲得有助于判斷企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和長(zhǎng)期贏利能力的會(huì)計(jì)信息。1978年FASB發(fā)布的第1號(hào)財(cái)務(wù)概念公告中，將提供決策有用的信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)目標(biāo)。以此為導(dǎo)向，F(xiàn)ASB在第3號(hào)概念公告中，從導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出中定義了資產(chǎn)和負(fù)債，并定義了全面收益這一會(huì)計(jì)要素。另外，F(xiàn)ASB在第6號(hào)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中，首先定義了資產(chǎn)和負(fù)債，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化定義了其他會(huì)計(jì)要素。這一系列財(cái)務(wù)概念公告的發(fā)布，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的主流地位。特別是安然等一系列會(huì)計(jì)丑聞曝光后，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在其針對(duì)會(huì)計(jì)改革的報(bào)告中呼吁FASB在制定準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表觀代替收入費(fèi)用觀。FASB在答復(fù)SEC的報(bào)告中，表示同意SEC的觀點(diǎn)，并打算在其準(zhǔn)則制定項(xiàng)目上，繼續(xù)采用資產(chǎn)負(fù)債表觀。

　　2 損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較

　　（1）損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的涵義。

　　損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費(fèi)用為基點(diǎn)，注重稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額間的時(shí)間性差異，并將時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。時(shí)間性差異是指由于收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的時(shí)間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不一致而產(chǎn)生的納稅差異，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間形成并可在未來一個(gè)或幾個(gè)期間轉(zhuǎn)回。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響的方法。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指在計(jì)稅時(shí)，應(yīng)歸屬該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額。資產(chǎn)負(fù)債表法注重每一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)和計(jì)量業(yè)已發(fā)生的交易和事項(xiàng)所引發(fā)的未來所得稅的流入或流出給企業(yè)造成的影響，并將這一影響卻認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

　?。?）損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較。

　　資產(chǎn)負(fù)債表法和損益表法作為債務(wù)法的兩種形式，理論基礎(chǔ)是相同的，都是業(yè)主權(quán)益理論，將所得稅視為一項(xiàng)費(fèi)用，并都確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響，而且在稅率變動(dòng)時(shí)，都采用追溯調(diào)整法調(diào)整所得稅的金額，計(jì)算結(jié)果一般是相同的。另外，二者還有著細(xì)致的差異：

　?、贀p益表債務(wù)法只注重時(shí)間性差異，強(qiáng)調(diào)差異的形成和轉(zhuǎn)回；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，且涵蓋的范圍更廣，不僅包括了時(shí)間性差異，還包括非時(shí)間性差異。

　　②損益表債務(wù)法側(cè)重?fù)p益表，從“收入/費(fèi)用”角度定義收益，強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用的配比，注重收入和費(fèi)用在會(huì)計(jì)和稅法中確認(rèn)的差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重資產(chǎn)負(fù)債表，從“資產(chǎn)/負(fù)債”角度定義收益，通過計(jì)算暫時(shí)性差異，全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一個(gè)會(huì)計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變化確認(rèn)為收益，強(qiáng)調(diào)全面收益的概念。

　?、蹞p益表債務(wù)法下，設(shè)置“遞延稅款”來核算時(shí)間性差異，即核算會(huì)計(jì)和稅法在確認(rèn)收入和費(fèi)用方面的差額，因此該賬戶反映的是遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債在本期的發(fā)生額；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，設(shè)置了“遞延所得稅資產(chǎn)” 和“遞延所得稅負(fù)債”來核算暫時(shí)性差異，即核算資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)間的差額，所以這兩個(gè)賬戶反映的都是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　④二者對(duì)“所得稅費(fèi)用”的分析程序不同。損益表債務(wù)法下，先計(jì)算出所得稅費(fèi)用，再根據(jù)應(yīng)納稅所得額算出當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅，根據(jù)二者差異倒擠出遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，即遞延稅款。故，本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅±本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）±本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）+本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債；在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，要核定每期各資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的暫時(shí)性差異，確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，并以本期應(yīng)交所得稅和期間內(nèi)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的變化倒擠出所得稅費(fèi)用。故，本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+（期初遞延所得稅負(fù)債-期末遞延所得稅負(fù)債）-（期初遞延所得稅資產(chǎn)-期末遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　3 我國(guó)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的動(dòng)因分析

　?。?）順應(yīng)國(guó)際潮流，與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌。在我國(guó)，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)過十多年的發(fā)展，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)取得了重大進(jìn)展，但是，在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上仍與國(guó)際慣例有很大差別。一份對(duì)滬、深兩市各300多家上市公司的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示（張榆、鄢濤，2001），在所得稅會(huì)計(jì)處理方法選取方面，選用應(yīng)付稅款法的各占88.36%和87.53%；選用遞延法的各占0.46%和0.24%；選用債務(wù)法（損益表債務(wù)法）的各占0.60%和0.96%。可見，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)仍采用應(yīng)付稅款法，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美、英等國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都早已禁止采用此法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則109號(hào)都選擇了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)報(bào)表的概念基礎(chǔ)是一致的。

　?。?）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更能提供決策有用的信息。應(yīng)付稅款法不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響，所得稅的確認(rèn)和計(jì)量完全遵照稅法，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，影響了會(huì)計(jì)信息的公允性。遞延法下，遞延所得稅余額只是調(diào)整的累計(jì)影響額并不具有應(yīng)收應(yīng)付的性質(zhì)，也不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，無法反映有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。損益表債務(wù)法只注重時(shí)間性差異，而隨著我國(guó)國(guó)企改革的深入和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，關(guān)于企業(yè)兼并或重組、資產(chǎn)減值、企業(yè)合并或分立等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象所產(chǎn)生的非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異將逐漸增多，損益表債務(wù)法已無法反映和處理這些差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是從期間內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債的變化入手，注重對(duì)暫時(shí)性差異的處理和披露，因而能更好的反映和處理這些差異。同時(shí)，在該法下由于暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其稅基間的差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，這有助于報(bào)表使用者據(jù)此對(duì)企業(yè)未來的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?

　　（3）統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，可增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性。由于目前我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范中，沒有明確指出企業(yè)應(yīng)選用哪一種處理方法，只是說明可在應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法中任選一種，因而造成了企業(yè)間會(huì)計(jì)信息缺乏可比性?，F(xiàn)在規(guī)定采用統(tǒng)一的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不僅規(guī)范了國(guó)內(nèi)企業(yè)處理方法的選擇，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息可比性，還順應(yīng)了國(guó)際會(huì)計(jì)理念，增強(qiáng)了與國(guó)外所得稅會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　雖然，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法已在我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)中確立了獨(dú)一無二的地位，但是在實(shí)務(wù)中，若要順利的得以貫徹尚需時(shí)日。主要是兩個(gè)方面的問題：①會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變不易。我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管部門、分散的廣大中小投機(jī)型股東歷來十分重視企業(yè)利潤(rùn)的多寡，而且對(duì)管理層業(yè)績(jī)的考核和評(píng)價(jià)也主要以利潤(rùn)指標(biāo)為主。這種理念下，信息使用者必然更多的是關(guān)注企業(yè)的利潤(rùn)表和當(dāng)期利潤(rùn)。這與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理念相沖突。同時(shí)，目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)還在采用應(yīng)付稅款法，要直接過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，企業(yè)難以理解和接受。②目前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員素質(zhì)較低，具有高學(xué)歷、高職稱的人員所占比例還不大，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解和應(yīng)用均需要較高的理論知識(shí)水平。在蓋地教授主持的財(cái)政部課題“所得稅會(huì)計(jì)研究”的問卷調(diào)查中，僅有29.1%的調(diào)查對(duì)象認(rèn)為所得稅會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)統(tǒng)一為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。可見，該方法在會(huì)計(jì)人員中的支持率并不高，在具體實(shí)施過程中需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，否則會(huì)遭到抵觸。因此,有了較完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是第一步,更重要的是如何將該準(zhǔn)則順利的貫徹執(zhí)行下去,這是我們會(huì)計(jì)人今后將面臨的一個(gè)仍要繼續(xù)探討的問題。

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