【摘要】不同國家在合并會計(jì)報(bào)表的理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大差異，本文就我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》與國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》以及英、法、美等其他國家的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較。并總結(jié)對我國的啟示。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 合并會計(jì)報(bào)表 新準(zhǔn)則

　　現(xiàn)代大公司的形成和擴(kuò)展往往借助于聯(lián)營與合并。一家公司可能基于種種目的，如，為了建立原料供應(yīng)基地，開辟或占領(lǐng)產(chǎn)品市場，實(shí)行多樣化經(jīng)營，獲取稅收優(yōu)惠，立即產(chǎn)生利潤等，而去兼并或控制其他公司。隨著我國企業(yè)體制改革的加快，作為企業(yè)規(guī)模化經(jīng)營的集團(tuán)公司形式越來越普遍。根據(jù)國家相關(guān)政策和規(guī)定，為綜合反映集團(tuán)公司整體的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果，必須要編制合并會計(jì)報(bào)表。

　　合并會計(jì)報(bào)表最早出現(xiàn)于美國，隨后，一些發(fā)達(dá)資本主義國家在第二次世界大戰(zhàn)后也逐步開始重視合并會計(jì)報(bào)表的作用。國際會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對其進(jìn)行了長期的研究與探討，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。為滿足我國企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的需要，財(cái)政部于1995年頒布了《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。2006年6月在《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定并結(jié)合我國實(shí)際國情發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，對我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題進(jìn)行了規(guī)范，基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

　　一、合并報(bào)表的國際比較

　　1.合并理論的差異

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一會計(jì)主體的基礎(chǔ)上編制的。在確定這種主體的界限時(shí)，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)葐栴}。而這些問題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會計(jì)報(bào)表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國際上通行的合并理論有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。

　　母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。美國、英國、日本等國家都運(yùn)用這一理論編制合并會計(jì)報(bào)表，在《國際會計(jì)準(zhǔn)則27號-合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中基本運(yùn)用母公司理論。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，實(shí)體理論主張采用“完全合并法”。德國的法律與慣例在合并會計(jì)報(bào)表的編制中主要采用實(shí)體理論。

　　所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)能對經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大的所有權(quán)。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主張采用“比例合并法”該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國的法律和慣例是同時(shí)以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國家中所有權(quán)理論也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。從我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是母公司理論和實(shí)體理論。

　　2.合并范圍的差異

　　合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍是指可納入合并報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比，大體上是一致的，都規(guī)定編制合并會計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。除此之外，我國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司。我國子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國和國際會計(jì)準(zhǔn)則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)被納入子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

　　3.合并方法的比較

　　一般公認(rèn)企業(yè)合并的會計(jì)方法有兩種：購買法(又稱收買法)與權(quán)益法(又稱聯(lián)營法)。這兩種方法對于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。

　　購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，因此，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按購買日的公允價(jià)值計(jì)量，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。目前，購買法是編制合并會計(jì)報(bào)表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報(bào)表會計(jì)實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是購買法。

　　我國也采用購買法。我國企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成與資本市場高度發(fā)展的美國有很大不同。美國的企業(yè)擴(kuò)張通過收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，交換股票實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國，真正通過購買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場公平價(jià)值，有些則是通過企業(yè)重組形成。因此我們認(rèn)為，值得考慮權(quán)益法在我國的適用性，國內(nèi)企業(yè)通過拆分與合并實(shí)施的公司重組，從理論上來說更適合采用權(quán)益法編制合并會計(jì)報(bào)表。

　　二、國際比較對我國合并報(bào)表的啟示

　　綜上所述，在制定合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則時(shí)，有必要借鑒國際慣例，結(jié)合我國實(shí)際情況，選擇適合我國國情的合并會計(jì)報(bào)表理論。未來我國在選擇合并報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)以實(shí)體理論為主。實(shí)體理論所倡導(dǎo)的開放型合并會計(jì)報(bào)表編制目的與我國會計(jì)信息需求的實(shí)際情況也更為適應(yīng)。其次，我們要立足于國情，貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計(jì)思想，由于我國經(jīng)濟(jì)制度、會計(jì)模式等與國外不同，且企業(yè)集團(tuán)具有自身特點(diǎn)，這就決定了合并報(bào)表工作需從我國國情出發(fā)。最后，當(dāng)然還要求我們大力發(fā)展會計(jì)教育，使廣大會計(jì)人員能夠較準(zhǔn)確把握合并報(bào)表方面的知識。同時(shí)積極拓展高級會計(jì)人才的引進(jìn)渠道，與國外會計(jì)師事務(wù)所展開一場人才爭奪戰(zhàn)，以壯大我國的注冊會計(jì)師隊(duì)伍，增強(qiáng)國際競爭能力。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　[3]2007年財(cái)政部新會計(jì)準(zhǔn)則.