摘 要：闡述了所得稅會(huì)計(jì)基本概述，分析了所得稅會(huì)計(jì)方法中存在問題和所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較和選擇，并且適當(dāng)提出了改建建議。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；方法；問題；改進(jìn)

　　1 所得稅會(huì)計(jì)基本概述

　　企業(yè)所得稅是指國家對(duì)境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它既體現(xiàn)了國家對(duì)企業(yè)的管理地位,又體現(xiàn)了企業(yè)對(duì)國家承擔(dān)的社會(huì)義務(wù)。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是純所得額,或稱應(yīng)納稅所得額。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和稅法在確認(rèn)和計(jì)量所得上的方法、范圍、標(biāo)準(zhǔn)等方面存在差異,導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤的不一致。企業(yè)既要嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)規(guī)范的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,同時(shí),又必須按照稅法的規(guī)定,對(duì)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與稅法規(guī)定的不同之處采用相應(yīng)的方法進(jìn)行調(diào)整。因此,所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

　　所得稅會(huì)計(jì)就是研究如何對(duì)按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得之間的差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)理論和方法。所得稅會(huì)計(jì)要依照稅法的要求,按照規(guī)定的時(shí)間和法定的程序,將應(yīng)稅所得全面完整地確認(rèn)與計(jì)量,準(zhǔn)確及時(shí)地反映應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤之間的差異,并將這些差異按照產(chǎn)生差異性質(zhì)的不同,采用特定的會(huì)計(jì)處理方法將其在會(huì)計(jì)報(bào)表上系統(tǒng)地反映,以保證企業(yè)資產(chǎn)和盈利信息的真實(shí)完整性和準(zhǔn)確性。

　　2 所得稅會(huì)計(jì)方法中存在問題

　　所得稅是我國稅制體系中的一個(gè)重要稅種,一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的一個(gè)重要內(nèi)容。隨著社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展及國家稅制改革的進(jìn)行,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)所得稅的涉及已很難完整地、系統(tǒng)地去闡述其主要內(nèi)容、計(jì)算方法和會(huì)計(jì)處理。故此所得稅從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來,成為一門獨(dú)立學(xué)科就成為必然趨勢。對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法的研究與探討也就成為解決其學(xué)科發(fā)展的一個(gè)重要內(nèi)容。

　　所得稅會(huì)計(jì)方法遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本方法,從根本上對(duì)企業(yè)的所得稅進(jìn)行核算、記錄及進(jìn)行跨期攤配的會(huì)計(jì)處理,為企業(yè)及國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)、經(jīng)營管理者和投資者及時(shí)提供稅務(wù)方面的經(jīng)濟(jì)信息。主要解決按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(虧損)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得(虧損)之間差異的會(huì)計(jì)理論和方法。其實(shí)質(zhì)是稅前會(huì)計(jì)利潤(虧損)與納稅所得(虧損)之間時(shí)間性差異所造成的納稅影響的會(huì)計(jì)處理。

　　根據(jù)對(duì)深滬兩市2004年以前的1287家上市公司的統(tǒng)計(jì),采用遞延法的公司只有10家,采用損益表債務(wù)法的公司有22家,只披露采用納稅影響會(huì)計(jì)法而未具體披露是遞延法還是債務(wù)法的公司有5家,其余上市公司均采用應(yīng)付稅款法。也就是說,構(gòu)成我國的上市公司中就有超過97%的公司采用應(yīng)付稅款法,而非上市公司(企業(yè))則幾乎全部采用應(yīng)付稅款法。另據(jù)調(diào)查,某股份有限公司是中國內(nèi)地在香港上市的唯一一家農(nóng)機(jī)制造與銷售的特大型企業(yè),該公司擁有會(huì)計(jì)人員217名,其中98人具有中高級(jí)職稱(達(dá)45%),所得稅會(huì)計(jì)處理卻也采用應(yīng)付稅款法。山此可見,我國包括上市公司在內(nèi)的絕大多數(shù)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理所采用的都是應(yīng)付稅款法,而應(yīng)付稅款法在理論上優(yōu)化程度最低,實(shí)務(wù)中也早已被世界上大多數(shù)國家所摒棄。這說明我國企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀不僅與國際主流趨勢相距甚遠(yuǎn),而且有悖于會(huì)計(jì)國際化的發(fā)展趨勢。

　　從現(xiàn)實(shí)情況看,導(dǎo)致我國企業(yè)普遍采用應(yīng)付稅款法的原因除企業(yè)高管人員經(jīng)營理念的局限性以外,主要有兩個(gè)方面:第一,會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則)規(guī)范要求過低,可選擇余地過大。如上所述,現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度允許企業(yè)選擇使用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法處理所得稅事項(xiàng)。幾種方法相比,應(yīng)付稅款法相對(duì)簡單易懂,更符合廣大會(huì)計(jì)人員的操作習(xí)慣,自然會(huì)成為企業(yè)的首選而得以廣泛應(yīng)用。第二,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)過多地趨從稅法規(guī)定,未按要求確認(rèn)時(shí)間性差異。在財(cái)稅分離意識(shí)不強(qiáng)和受稅法剛性制約的雙重影響下,會(huì)計(jì)人員的習(xí)慣性思維方式往往是:重稅法而輕準(zhǔn)則,滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)需要而忽視投資人的利益。這種理念使得企業(yè)在確認(rèn)收入和費(fèi)用(損失)時(shí),過多地趨從稅法規(guī)定卻不顧會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和公允性,只選擇會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則)中與稅法規(guī)定一致的方法,有時(shí)甚至為遵從稅法而不惜違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(制度)的規(guī)定,結(jié)果導(dǎo)致大量的時(shí)間性差異被人為擠掉而無法得到確認(rèn),從而造成時(shí)間性差異數(shù)額不大的假象,并因此認(rèn)為時(shí)間性差異數(shù)額不大,即使采用應(yīng)付稅款法,對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響也很有限�？梢�,正是這種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)在很大程度上限制了企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法的主動(dòng)性。

　　3 所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較和選擇

　　3.1 應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法的比較

　　采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，需要確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)未來所得稅的影響金額，并將其作為本期所得稅費(fèi)用的組成部分。應(yīng)付稅款法雖然簡單，但是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，而納稅影響會(huì)計(jì)法則有利于稅前會(huì)計(jì)利潤和所得稅費(fèi)用之間的合理配比，正確反映各期的經(jīng)營成果。

　　3.2 遞延法和債務(wù)法的比較

　　納稅影響會(huì)計(jì)法包括遞延法和債務(wù)法。遞延法和債務(wù)法最大的相同之處在于它們均確認(rèn)稅前會(huì)計(jì)利潤與納稅所得之間的暫時(shí)性差異的納稅影響，并將其依次轉(zhuǎn)銷，而且在稅率不變的情況下（如果稅基也不變），遞延法和債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理過程以及結(jié)果完全相同。但遞延法和債務(wù)法的根本區(qū)別在于計(jì)算暫時(shí)性差異的納稅影響所采用的稅率不同。在暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間，無論稅率變動(dòng)與否，遞延法都不對(duì)遞延稅款賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，而是堅(jiān)持用暫時(shí)性差異的納稅影響形成時(shí)的稅率轉(zhuǎn)銷當(dāng)期相應(yīng)的遞延稅款。而在債務(wù)法下，當(dāng)稅率在暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間變動(dòng)時(shí)，遞延稅款賬戶余額則要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。所以說，如果稅率發(fā)生變動(dòng)，遞延法下的遞延稅款轉(zhuǎn)回期間，資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款余額便不能確切代表未來稅款的抵減權(quán)利或應(yīng)付義務(wù)，損益表中的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤之比也不能與當(dāng)時(shí)官方實(shí)施的稅率相一致，因此只要稅率變動(dòng)，采用遞延法就無法真實(shí)反映有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。正因?yàn)槿绱�，遞延法才被美國等國家所否定，并被國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)取消。相比之下，債務(wù)法則要根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙?shí)行的稅率調(diào)整業(yè)已確認(rèn)的遞延稅款，從而使遞延稅款賬戶所反映的納稅影響與當(dāng)前和今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更為相關(guān)，也賦予了遞延稅款以資產(chǎn)和負(fù)債的涵義，所提供的財(cái)務(wù)信息亦更為有用，因此，債務(wù)法被認(rèn)為是迄今為止最為合理的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。

　　3.3 損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法同屬債務(wù)法，兩者的共同點(diǎn)有：（1）理論基礎(chǔ)相同，都是業(yè)主權(quán)益論。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法都認(rèn)為所得稅的性質(zhì)是一項(xiàng)費(fèi)用而非收益分配。（2）都符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法都確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響并遞延和分配到以后各期。（3）遞延所得稅稅款均表示未來應(yīng)收和應(yīng)付的所得稅。（4）兩種方法的計(jì)算結(jié)果一般都相同。這是因?yàn)閾p益表債務(wù)法在實(shí)務(wù)中采用與處理時(shí)間性差異一樣的方法處理暫時(shí)性差異使得兩種方法核算的結(jié)果往往一致。

　　值得注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法雖然有許多共同之處，但它們兩者之間仍有很大的區(qū)別。（1）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時(shí)性差異，而損益表債務(wù)法更注重時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時(shí)間性差異，還包括其他暫時(shí)性差異。（2）兩種方法對(duì)收益的理解不同。損益表債務(wù)法依據(jù)“收入/費(fèi)用”觀定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注重的是“收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)”與稅法中確認(rèn)的差異；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀定義收益，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的會(huì)計(jì)報(bào)表，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以提高企業(yè)在報(bào)告日對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測其價(jià)值。（3）兩種方法對(duì)所得稅費(fèi)用的計(jì)算程序不同。在損益表債務(wù)法下確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，先直接確認(rèn)損益表項(xiàng)目，然后再間接確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。即首先計(jì)算出當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)利潤*適用稅率+稅率變動(dòng)的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅。我國目前所得稅會(huì)計(jì)處理所采用的方法實(shí)際上就是損益表債務(wù)法。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，先直接確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，然后再間接確認(rèn)損益表項(xiàng)目。即首先計(jì)算出期末遞延所得稅，然后倒擠出本期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅款+（期末遞延所得稅負(fù)債期-初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。（4）兩種方法對(duì)“遞延稅款”概念的理解不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義。比損益表債務(wù)法使用的“遞延稅款”更具現(xiàn)實(shí)意義。

　　4 改進(jìn)的建議

　　鑒于我國現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)處理方法的弊端，我國應(yīng)逐步采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以：

　�。�1）提供全面有用會(huì)計(jì)信息的需要。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時(shí)性差異，它不僅包括了所有時(shí)間性差異，而且還包括所有不屬于時(shí)間性差異的其他暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重對(duì)暫時(shí)性差異的處理和披露，所以，它能夠提供更多的對(duì)決策有用的信息。此外，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的兼并、重組、資產(chǎn)評(píng)估核算業(yè)務(wù)日益增加，由此產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，而遞延法或損益表債務(wù)法均無法反映和處理這些方面的暫時(shí)性差異。此時(shí)，我們?nèi)舨捎眠m用性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)其進(jìn)行核算，就能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程，而且同時(shí)也能提供更多有用的信息。

　�。�2）符合會(huì)計(jì)的可比性原則的需要。

　　目前會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法可以在應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法中任選一種，這樣選擇余地太大，使得企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。而將所有的企業(yè)統(tǒng)一規(guī)范采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這樣企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)方法相同，從而有利于各個(gè)企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的比較。

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