摘要：合并報(bào)表作為反映企業(yè)集團(tuán)綜合業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)報(bào)表越來(lái)越受到世界重視。本文從合并會(huì)計(jì)報(bào)表固有的局限性出發(fā)，結(jié)合我國(guó)具體現(xiàn)狀，分析了我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和信息披露的主要問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上對(duì)提高我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量提出相應(yīng)的建議。

　　關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表 局限性 信息披露 信息質(zhì)量

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表最早出現(xiàn)于美國(guó)。隨著我國(guó)企業(yè)制度改革的深入，股份制將是組建企業(yè)集團(tuán)的一種主要企業(yè)經(jīng)濟(jì)體制，進(jìn)而促使上市公司的進(jìn)一步發(fā)展，為了滿足海內(nèi)外證券市場(chǎng)和有關(guān)各方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表日益受到世界各國(guó)的重視。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的積極作用是不言而喻的，它能提供有關(guān)母公司直接或間接控制的經(jīng)濟(jì)資源，以及整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果等方面的綜合信息，同時(shí)也全面地反映了母公司的股東在企業(yè)集團(tuán)中的權(quán)益。然而，合并財(cái)務(wù)報(bào)表仍存在一些不足之處。本文擬就合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的辨析

　　（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量

　　首先，合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供反映集團(tuán)公司整體的會(huì)計(jì)信息，但不能反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各法律主體的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況。因?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表拓展了會(huì)計(jì)主體的觀念，從經(jīng)濟(jì)主體的角度，合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而并非是法律主體。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各子公司的個(gè)別經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)濟(jì)績(jī)效，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上得不到揭示。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)實(shí)際上是母公司和各個(gè)子公司的合并數(shù)，并不能反映每個(gè)法律實(shí)體的長(zhǎng)期和短期償債能力。而母公司和子公司的債權(quán)人對(duì)企業(yè)的債權(quán)清償權(quán)通常是針對(duì)獨(dú)立的法律主體，而不是針對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。例如，母公司債權(quán)人的債權(quán)要求也僅僅局限于子公司的資產(chǎn)，而不能追溯到合并報(bào)表中列示的總資產(chǎn)�？梢�(jiàn)，合并報(bào)表所反映的資產(chǎn)不能滿足母、子公司債權(quán)人的信息要求。

　　在一些跨國(guó)公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，其金額是按選定的某一匯率對(duì)不同國(guó)家的貨幣折合的結(jié)果。但在不同的國(guó)家，貨幣購(gòu)買(mǎi)力水平是不同的，特別在外匯市場(chǎng)劇烈變動(dòng)的今天，這種折合還受外匯匯率、利率、各國(guó)經(jīng)濟(jì)政策等多種因素的影響。外幣報(bào)表的換算方法又有流動(dòng)與非流動(dòng)法、貨幣與非貨幣法、時(shí)態(tài)法、現(xiàn)行匯率換算法等多種方法。所在國(guó)的會(huì)計(jì)理論和慣例也不同，這樣一來(lái)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制相當(dāng)復(fù)雜，即使是集團(tuán)的各子公司采用相同的折算方法，各國(guó)貨幣購(gòu)買(mǎi)力水平不同也制約著合并報(bào)表信息的真實(shí)性。況且，要求擁有上百家甚至上千家的跨國(guó)公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用相同的折算方法，確實(shí)有相當(dāng)大的難度。

　�。ǘ�）企業(yè)采用的不同會(huì)計(jì)政策

　　企業(yè)采用不同的會(huì)計(jì)政策，對(duì)于同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，可能會(huì)得到不同的財(cái)務(wù)結(jié)果，有時(shí)甚至數(shù)據(jù)相差很大，導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的不可比性。一方面，由于不同行業(yè)的會(huì)計(jì)制度不同，造成企業(yè)集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)因不同行業(yè)之間會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)政策的不一致，給企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表帶來(lái)不便；另一方面，合并會(huì)計(jì)報(bào)表將不同地區(qū)、行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表加以合并，使得不同地區(qū)、行業(yè)的企業(yè)之間營(yíng)利能力、風(fēng)險(xiǎn)水平的差異性被掩蓋，特別是各個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量標(biāo)準(zhǔn)不同，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表合并后，使得合并會(huì)計(jì)報(bào)表財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的意義大大減弱�；�于以上兩方面的情況，導(dǎo)致合并會(huì)計(jì)報(bào)表為利益相關(guān)者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息這一根本作用，遭到了嚴(yán)重削弱。例如母、子公司分別為工業(yè)企業(yè)和金融企業(yè)時(shí)，合并報(bào)表上的某些項(xiàng)目可能就因合并而失去了意義。

　�。ㄈ�）合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息內(nèi)容

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素并不是母公司真正能完全控制、負(fù)擔(dān)、運(yùn)用和支配的部分，它包括了子公司的要素項(xiàng)目。母公司雖然擁有子公司的多數(shù)股權(quán)和控制權(quán)，但不等于就能對(duì)子公司的資產(chǎn)實(shí)施有效控制。例如：控股關(guān)系僅是暫時(shí)性；母公司擁有子公司實(shí)際發(fā)行的有表決權(quán)股份50％以上，但子公司處于法律上的改組或破產(chǎn)過(guò)程中；母公司與子公司各自經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同；子公司所在國(guó)實(shí)行嚴(yán)格的外匯管制，子公司的外匯收入并不能完全匯入國(guó)內(nèi)。在控股公司有少數(shù)股權(quán)的情況下，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益，就不是企業(yè)集團(tuán)全部的股東權(quán)益，因?yàn)槠渲刑蕹�了少�?shù)股權(quán)，而且子公司的資產(chǎn)、負(fù)債在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用了兩種不同的計(jì)價(jià)。其屬于母公司權(quán)益的部分，是按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)的（采用購(gòu)買(mǎi)法合并），而屬于子公司的少數(shù)股份的權(quán)益部分則仍然是按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的。

　　合并報(bào)表雖能向母公司股東提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及資金流動(dòng)情況的信息，但不能為股東提供評(píng)估和預(yù)測(cè)未來(lái)股利分派的信息。道理很簡(jiǎn)單，股利分派取決于每個(gè)既是會(huì)計(jì)主體又是法律主體企業(yè)的留存收益、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和法律限制。即使合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映有大量留存收益，并有較強(qiáng)的支付能力，也并不保證納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的母公司都可以分派股利。能否分派股利，還是取決于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上計(jì)算出來(lái)的各種比率如存貨周轉(zhuǎn)率、營(yíng)利能力率等，往往既不能反映子公司的績(jī)效，也不能代表母公司的績(jī)效。

　�。ㄋ模�從編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)務(wù)來(lái)看

　　編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表并不是將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各公司會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)目數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單地相加匯總，而是首先要企業(yè)集團(tuán)各子公司為母公司提供編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所需要的數(shù)據(jù)資料，然后母公司再據(jù)此將權(quán)益、債務(wù)等項(xiàng)目數(shù)額相抵銷(xiāo)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把整個(gè)集團(tuán)的所有成員結(jié)合在一起，其中某一家子公司的流動(dòng)財(cái)務(wù)狀況不好，可能被另一家流動(dòng)財(cái)務(wù)狀況好的子公司所抵銷(xiāo)，這會(huì)影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

　　采用購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并處理時(shí)，不僅會(huì)在處理合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法上有重大差異，還會(huì)對(duì)企業(yè)合并后若干年度的經(jīng)營(yíng)成果有一定的影響，而選用何種方法并無(wú)明確的規(guī)定，若企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法，會(huì)在一定程度上歪曲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，粉飾其財(cái)務(wù)狀況，使得合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性受到一定的影響。

　　《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中分別提到了股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)三個(gè)概念。股權(quán)投資差額、合并價(jià)差是為了簡(jiǎn)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)處理而提出的特殊項(xiàng)目。從表面上看，它們都是一個(gè)倒擠數(shù)，但實(shí)質(zhì)上，它們都有其特定的經(jīng)濟(jì)含義。這三個(gè)概念又是先后在不同的會(huì)計(jì)規(guī)范中出現(xiàn)，使人們難以了解它們之間的聯(lián)系，從而影響了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和明晰性。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)建議

　　如何解決這些現(xiàn)時(shí)存在的問(wèn)題，拓展合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息量，提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表披露信息的質(zhì)量，更好地為報(bào)表信息使用者服務(wù)呢？筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：

　�。ㄒ唬┚幹坪喜�會(huì)計(jì)報(bào)表要強(qiáng)調(diào)重要性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，涉及的經(jīng)營(yíng)范圍廣泛，業(yè)務(wù)種類多樣，而且母、子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有時(shí)往往是跨行業(yè)、跨地區(qū)的，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)首先要判斷該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的重要性，然后決定取舍。對(duì)一些子公司名義上或法律形式上由母公司擁有多數(shù)股權(quán)或控制權(quán)，但實(shí)質(zhì)上母公司并不能對(duì)其實(shí)施有效控制，或在行使控制權(quán)時(shí)受到某些限制的，就不應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定：企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會(huì)計(jì)報(bào)表一并報(bào)送。

　　（二）調(diào)整股權(quán)投資差額并合并價(jià)差及商譽(yù)的賬務(wù)處理

　　在權(quán)益性資本投資下，將投資方投資成本與受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差額中投資方所占份額直接確認(rèn)為商譽(yù)，并按一定期限攤銷(xiāo)。對(duì)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差額中投資企業(yè)所占的份額，在投資企業(yè)賬面上仍確認(rèn)為股權(quán)投資差額，作為長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額按國(guó)際慣例，分?jǐn)傆谙嚓P(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債中。合并商譽(yù)將在預(yù)計(jì)的受益期限內(nèi)攤銷(xiāo)，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額也將隨著資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的清償而消失，這些信息可在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以說(shuō)明。對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)在證券市場(chǎng)上購(gòu)入另一企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應(yīng)付債券的差額，在各合并會(huì)計(jì)報(bào)表上可列示為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入，隨著債券的清償而相應(yīng)攤銷(xiāo)。

　　（三）編制分部會(huì)計(jì)報(bào)表

　　莫茲（Mautz）指出：“多元化企業(yè)的業(yè)績(jī)是由它的各個(gè)分部的進(jìn)步和成功所形成，分析者一定要了解每一個(gè)分部，作為預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的基礎(chǔ)。”為了降低合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的聚合程度，提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表的決策有用性，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告，即可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)企業(yè)集團(tuán)按行業(yè)和地區(qū)提供分部信息，并規(guī)定以行業(yè)分部為第一級(jí)基礎(chǔ)、地區(qū)分部為第二級(jí)基礎(chǔ)，分部披露營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、現(xiàn)金流量等指標(biāo)。并且，企業(yè)集團(tuán)可按年單獨(dú)編制“分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表”，作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的附注形式予以披露，從而提高企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

　�。ㄋ模┳芳有畔�報(bào)告

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）14號(hào)中對(duì)企業(yè)類別經(jīng)營(yíng)追加信息和母公司及子公司所在地區(qū)的經(jīng)營(yíng)追加信息提出了要求，追加信息目的是提供有用的不同運(yùn)營(yíng)的種類和不同的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使會(huì)計(jì)報(bào)表的利用者更好地了解企業(yè)的業(yè)績(jī)，猜測(cè)將來(lái)現(xiàn)金的流動(dòng)，更好地判定企業(yè)的整體情況。日本的追加信息報(bào)告共有3條：企業(yè)類別經(jīng)營(yíng)追加信息；母公司及子公司所在地區(qū)的經(jīng)營(yíng)追加信息；國(guó)外銷(xiāo)售額。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS）131號(hào)要求提供3種信息：有關(guān)產(chǎn)品、服務(wù)的信息；地區(qū)類別信息（國(guó)內(nèi)、國(guó)外、國(guó)別）；主要顧客的信息。

　　IAS和FAS非常相似，都是為了決策和對(duì)企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。追加信息報(bào)告也起到內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表的作用，在追加信息報(bào)告的基礎(chǔ)上，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)人員還可以進(jìn)行企業(yè)治理的探討，調(diào)整企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)。并且會(huì)計(jì)報(bào)表編制人員也應(yīng)該向利用者提供所需要的信息。因此企業(yè)決策者為了更好地運(yùn)營(yíng)和便于決策，需要將會(huì)計(jì)報(bào)表制度化，按要求編制追加信息報(bào)告，這也是內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。從合并范圍來(lái)看，不同子公司的不同行業(yè)的追加信息報(bào)告可以起到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充作用，也是十分重要的信息報(bào)表。

　　結(jié)論

　　綜上所述，合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實(shí)踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的問(wèn)題，而是在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，解決合并企業(yè)、跨國(guó)公司等應(yīng)向外界如何披露其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的需要。

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