包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器。企業(yè)銷售貨物使用的包裝物，有的連同商品一并銷售；有的在商品銷售時采取出租或出借的方式由購貨方暫時存放。對出租或出借的包裝物，銷貨方為了促使購貨方及早退回，通常要向購貨方收取一定金額的押金。對銷貨方收取的包裝物押金，現(xiàn)行稅法規(guī)定在符合條件情況下應征收相應的流轉(zhuǎn)稅。

　　一、包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收的稅法規(guī)定

　　關于包裝物押金征收流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定主要表現(xiàn)為增值稅和消費稅兩類。

　　(一)關于對包裝物押金征收增值稅的法律規(guī)定

　　“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅”(國稅發(fā)[1993]154號)。“從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅”(國稅發(fā)[19951192號)。

　　(二)關于對包裝物押金征收消費稅的法律規(guī)定

　　“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅”(財法字第039號)。“從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算。均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費稅”(財稅字[1995]053號)。

　　此外，在上述稅法規(guī)定的基礎上，對納稅人出租出借包裝物收取的押金是否逾期，國稅函[2004]827號進一步明確：“納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用的期限長短，只要超過一年以上仍未退還的，均應并入銷售額征稅”。

　　綜合上述稅法規(guī)定，包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收的關鍵是應注意以下兩個問題：第一，“逾期”時間的確定；第二，區(qū)分酒類產(chǎn)品(黃酒和啤酒除外)和其他產(chǎn)品。

　　二、包裝物押金流轉(zhuǎn)稅處理的會計分析

　　由于對于包裝物押金的會計處理，會計制度未作明確規(guī)定，由此導致實踐中對該業(yè)務存在不同的會計處理方法，集中表現(xiàn)為三個問題：第一，收取的包裝物押金作為企業(yè)的一項負債確認為“其他應付款”時應如何計量?第二，計提的流轉(zhuǎn)稅應直接沖銷“其他應付款”，還是直接確認為費用?若直接確認為費用，即應計入“銷售費用”還是“營業(yè)稅金及附加”?第三，沒收包裝物押金所得，應計入“其他業(yè)務收入”或“營業(yè)外收入”，還是沖銷相關費用賬戶?

　　(一)非酒類產(chǎn)品包裝物押金流轉(zhuǎn)稅的會計處理

　　1 納稅人銷售非酒類產(chǎn)品而出租或出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算，且在規(guī)定的期限內(nèi)收回出租或出借包裝物押金退還的，其在不同時點的會計處理如下：收取押金時，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”，貸記“其他應付款”。收回包裝物退還押金時，作相反的會計分錄。這一事項的處理在會計實務中不存在爭議。

　　2 購貨方逾期不能退還包裝物，被沒收的包裝物押金應按規(guī)定征收增值稅。如果銷售的是應稅消費品，還應征收消費稅。

　　【例1】某化妝品生產(chǎn)企業(yè)銷售化妝品，隨同產(chǎn)品銷售出借包裝物30只，每只成本價30元，每只收取押金46.8元。包裝物攤銷采用一次攤銷核算，款項均已通過銀行收訖。當月因包裝物損壞而無法收回。消費稅稅率為30％。

　　(1)隨同化妝品銷售出借包裝物時：

　　借：銷售費用 900

　　　　貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 900

　　(2)收取押金時：

　　借：銀行存款 1404

　　　　貸：其他應付款 1404

　　(3)無法收回包裝物，沒收押金時，其應納增值稅和消費稅稅額如下：

　　應納增值稅稅額=1404／(1+17％)×17％=204(元)

　　應納消費稅稅額=1404／(1+17％)×30％=360(元)

　　現(xiàn)就實務中沒收押金的常見會計處理方法討論如下：

　　方法一：將逾期不能收回的包裝物視同銷售，沒收押金收入以不含稅收入計入“其他業(yè)務收入”，增值稅作為價外稅計入“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)，計提的消費稅作為價內(nèi)稅計入“營業(yè)稅金及附加”。

　　借：其他應付款 1404

　　　　貸：其他業(yè)務收入 1200

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 204

　　借：營業(yè)稅金及附加 360

　　　　貸：應交稅費——應交消費稅 360

　　方法二：出租、出借包裝物目的是為了促進產(chǎn)品銷售，因此出租、出借包裝物沒收的押金扣除相關增值稅和消費稅后的余額作沖減“銷售費用”處理。

　　借：其他應付款 1 404

　　　　貸：銷售費用　　840

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 204

　　　　　　　　　　——應交消費稅 360

　　方法三：將沒收包裝物押金視同出售廢舊物資或?qū)⑵淅斫鉃榱P沒收入，將按扣除增值稅和消費稅后的凈額計入“營業(yè)外收入”。

　　借：其他應付款 1 404

　　　　貸：營業(yè)外收入 　　840

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 204

　　　　　　　　　　——交消費稅 360

　　比較上述三種會計處理方法，沒收押金均使利潤總額增加840元，說明三種處理方法對利潤總額的影響相同，但對營業(yè)利潤則產(chǎn)生不同的影響。方法一分別通過“其他業(yè)務收入”(增加1200元)和“營業(yè)稅金及附加”(增加3 60元)，共同作用結(jié)果使得營業(yè)利潤增加840元；方法二直接通過“銷售費用”(沖減840元)使得營業(yè)利潤增加840元；而方法三通過“營業(yè)外收入”(增加840元)處理不影響營業(yè)利潤。上述處理方法對稅收的影響相同，從財務分析和簡化處理出發(fā)，筆者傾向選擇方法二。

　　(二)酒類產(chǎn)品包裝物押金流轉(zhuǎn)稅的會計處理

　　1黃酒、啤酒包裝物押金

　　對黃酒、啤酒包裝物押金增值稅的征收和處理與非酒類產(chǎn)品包裝物押金增值稅的征收和處理方法相同。由于稅法對酒類包裝物押金征收消費稅的規(guī)定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的白酒和其他酒類產(chǎn)品，而啤酒、黃酒消費稅實行從量定額的辦法征收。因此對黃酒和啤酒的逾期包裝物押金不征收消費稅。

　　2除黃酒、啤酒以外的其他酒類包裝物押金

　　除黃酒、啤酒以外的其他酒類包裝物押金征收流轉(zhuǎn)稅與其他產(chǎn)品包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收的最大區(qū)別在于時間不同，即在收取包裝物時征收流轉(zhuǎn)稅，而無論其是否逾期。

　　【例2】某白酒生產(chǎn)企業(yè)2008 2510月銷售白酒收取包裝物押金1170元，約定6個月后返還包裝物。(已知該企業(yè)為增值稅一般納稅人，白酒適用消費稅從價稅率20％，定額稅率每斤0.5元)。

　　包裝物押金應納增值稅稅額=1170÷1.17×17％=170(元)

　　包裝物押金應納消費稅稅額=1170÷1.17×20％=200(元)

　　會計實務中其常見的會計處理方法有：

　　方法一：考慮到若日后能如期收回包裝物，其押金應返還給購買方。為保證銷貨方應付款金額與購貨方應收款金額的一致。應將押金全額計入“其他應付款”。同時，由于包裝物押金實質(zhì)上是為促進銷售而發(fā)生的，因此對押金征收增值稅和消費稅而發(fā)生的支出，符合“銷售費用”核算要求(此處與前述例1方法二的觀點相同)。

　　(1)收到包裝物押金時：

　　借：銀行存款 1170

　　　　貸：其他應付款 1170

　　借：銷售費用 370

　　　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170

　　　　　　　　　　——應交消費稅 200

　　(2)如期收回包裝物退還押金時：

　　借：其他應付款 1 170

　　　　貸：銀行存款 1170

　　(3)不能如期收回包裝物沒收押金時：

　　借：其他應付款 1170

　　　　貸：其他業(yè)務收入 1170

　　方法二：押金收入可視為是以押金的金額銷售包裝物，因此對應的增值稅稅額直接從押金本金中剝離了出來，沖減“其他應付款”，相當于將收取的押金以不含稅金額入賬。同時，對押金應交的消費稅，實質(zhì)上可視同所售產(chǎn)品銷售額的一部分，應隨同產(chǎn)品計入“營業(yè)稅金及附加”。

　　(1)收到包裝物押金時：

　　借：銀行存款 1 170

　　　　貸：其他應付款 1 170

　　借：其他應付款 170

　　　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170

　　借：營業(yè)稅金及附加 200

　　　　貸：應交稅費——應交消費稅 200

　　(2)如期收回包裝物退還押金時：

　　借：其他應付款 1 000

　　　　銷售費用 170

　　　　貸：銀行存款 1 170

　　(3)不能如期收回包裝物沒收押金時：

　　借：其他應付款 1 000

　　　　貸：其他業(yè)務收入 1000

　　比較上述兩種處理方法，采取第二種處理方法將導致該企業(yè)2007年資產(chǎn)負債表中負債金額被低估170元，同時也會使銷售方“其他應付款”科目與購貨方“其他應收款”科目的金額不符，會給雙方對賬工作帶來麻煩。因此，筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價入賬，全額計入“其他應付款”。而對于計提的消費稅應計入銷售費用還是營業(yè)稅金及附加，并不影響企業(yè)當期營業(yè)利潤和所得稅，只影響利潤表中“營業(yè)稅金及附加”和“銷售費用”項目的金額，當押金數(shù)額不大時選擇何種處理并不重要。但對于押金數(shù)額較大的企業(yè)。筆者認為，收取押金實質(zhì)上是企業(yè)的營銷策略。由此產(chǎn)生的所有支出應當作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售費用，這樣能較好地反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)。另外，從費用和收入的入賬時間看，在取得押金當期，方法一比方法二多扣費用170元：而沒收押金時，方法二比方法一少計收入170元；從貨幣的時間價值看，選擇方法一能獲得更多的納稅效益。