【摘要】 本文主要針對(duì)與公允價(jià)值變動(dòng)損益有關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異發(fā)生與轉(zhuǎn)回的納稅調(diào)整進(jìn)行探討，以供會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)時(shí)參考。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值變動(dòng)損益；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；發(fā)生與轉(zhuǎn)回；納稅調(diào)整

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅金額的暫時(shí)性差異。其數(shù)量表達(dá)式如下：

　　本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（X）＝期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額－期初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額

　　當(dāng)X＞0時(shí)，為“發(fā)生”；當(dāng)X＜0時(shí)，為“轉(zhuǎn)回”。

　　期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額＝期末資產(chǎn)賬面價(jià)值－期末資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)

　　或＝期末負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)－期末負(fù)債賬面價(jià)值

　　期初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額＝期初資產(chǎn)賬面價(jià)值－期初資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)

　　或＝期初負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)－期初負(fù)債賬面價(jià)值

　　上述計(jì)算公式之所以把資產(chǎn)和負(fù)債分別寫，是要保證其計(jì)算結(jié)果均大于零。因?yàn)橘Y產(chǎn)賬面價(jià)值大于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額與負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額均為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　一、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在持有期間“發(fā)生與轉(zhuǎn)回”的納稅調(diào)整

　　例1：2007年1月1日，甲企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款100萬(wàn)元購(gòu)某股票，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2007年12月31日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為120萬(wàn)元；2008年12月31日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，甲企業(yè)所得稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。假設(shè)2007年與2008年的利潤(rùn)總額均為80萬(wàn)元，稅法規(guī)定企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)損益不應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置該金融資產(chǎn)時(shí)，將處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額，計(jì)入處置當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。要求根據(jù)上述資料進(jìn)行與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異發(fā)生與轉(zhuǎn)回相關(guān)的納稅調(diào)整及賬務(wù)處理。

　　參考答案：

　　2007年：（因公允價(jià)值上升而發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）

　　（1）期初交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值＝100

　�。�2）期初交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＝100

　　（3）期初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的余額＝100－100＝0

　�。�4）期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝100＋20＝120

　�。�5）期末交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝100＋0＝100

　　（6）期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的余額＝120－100＝20

　�。�7）本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝20－0＝+20＞0（屬于發(fā)生）

　�。�8）應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額－當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝80－20＝60

　�。�9）應(yīng)交所得稅＝60×25%＝15

　�。�10）遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額＝20×25%＝5

　　（11）所得稅費(fèi)用＝15＋5＝20

　�。�12）會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用20

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債5

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅15

　　（13）分析計(jì)算應(yīng)納稅所得額要在當(dāng)年利潤(rùn)總額基礎(chǔ)

　　上減當(dāng)年發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的原因。

　　甲企業(yè)在2007年12月31日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，作了如下會(huì)計(jì)處理，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益20。甲企業(yè)計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，加了20萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)收益，但稅法明確規(guī)定交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益在處置該交易性金融資產(chǎn)的當(dāng)期才允許計(jì)入納稅所得。所以2007年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上扣除企業(yè)已計(jì)入利潤(rùn)總額而稅法不允許在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入納稅所得的20萬(wàn)元公允價(jià)值變動(dòng)收益。

　　2008年：（因公允價(jià)值下降轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）

　�。�1）期初交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值＝120

　�。�2）期初交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＝100

　�。�3）期初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的余額＝120－100＝20

　　（4）期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝100－20＝80

　�。�5）期末交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝100－0＝100

　　（6）期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的余額＝100－100＝0

　�。�7）本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝0－20＝-20＜0（屬于轉(zhuǎn)回）

　　（8）應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝80＋20＝100

　�。�9）應(yīng)交所得稅＝100×25%＝25

　�。�10）遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額＝20×25%＝5

　�。�11）所得稅費(fèi)用＝25－5＝20

　�。�12）會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用20

　　　　遞延所得稅負(fù)債5

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅25

　�。�13）分析計(jì)算應(yīng)納稅所得額要在當(dāng)年利潤(rùn)總額基礎(chǔ)

　　上加上當(dāng)年轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的原因。

　　甲企業(yè)在2008年12月31日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，作了如下會(huì)計(jì)處理，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益20，貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20。甲企業(yè)計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，扣除了20萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)損失，但稅法明確規(guī)定發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)損益當(dāng)期，只允許減少利潤(rùn)而不允許減少應(yīng)納稅所得額，所以2008年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上企業(yè)已扣而稅法不允許在發(fā)生當(dāng)期計(jì)算納稅所得時(shí)扣除的20萬(wàn)元公允價(jià)值變動(dòng)損失（稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的損失實(shí)際發(fā)生當(dāng)期可以扣）。

　　二、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異“在持有期間發(fā)生，在處置期間轉(zhuǎn)回”的納稅調(diào)整

　　例2：仍以上題為例，假設(shè)甲企業(yè)于2008年10月27日將該交易性金融資產(chǎn)以108萬(wàn)元的價(jià)格中途出售，轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)已全部收存銀行，假定2008年甲企業(yè)的利潤(rùn)總額仍為80萬(wàn)元。

　　2007年：（持有期間發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）

　　其計(jì)算及會(huì)計(jì)處理與例1中2007年的會(huì)計(jì)處理完全相同。

　　2008年（處置期間轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）：

　　（1）計(jì)算：應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝80＋20＝100

　�。�2）分析：

　　甲企業(yè)對(duì)外出售時(shí)，會(huì)計(jì)上作了如下賬務(wù)處理

　　借：銀行存款108

　　　　投資收益12

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)—成本100

　　　　　　交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)20

　　而稅法上認(rèn)為企業(yè)對(duì)外出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)作如下的賬務(wù)處理：

　　借：銀行存款108

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)100

　　　　　　投資收益8

　　從上述雙方賬務(wù)處理可以看出，就此項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)講，企業(yè)計(jì)算的利潤(rùn)總額應(yīng)是-12萬(wàn)元，而稅法上計(jì)算的應(yīng)納稅所得額則是+8萬(wàn)元，企業(yè)要想把-12萬(wàn)元的利潤(rùn)總額調(diào)整為+8萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額，就必須在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上20萬(wàn)元，加上的這20萬(wàn)元即為當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。計(jì)算過(guò)程如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝-12＋20＝+8