【摘 要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)合并準(zhǔn)則主要規(guī)范的是合并方在同一控制下及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會(huì)計(jì)處理原則與方法。本文試通過合并方在付出相同的合并對(duì)價(jià)的情況下，分別對(duì)合并方在同一控制下及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析，從而總結(jié)出企業(yè)合并準(zhǔn)則中合并方會(huì)計(jì)處理的規(guī)律。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并； 賬面價(jià)值； 公允價(jià)值； 資本公積； 商譽(yù)

　　引言

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增企業(yè)合并準(zhǔn)則，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，每一種情況下又進(jìn)一步劃分為吸收合并、控股合并及新設(shè)合并。對(duì)于每一種具體情況下，合并方的會(huì)計(jì)處理存在著較大差異，特別是凈資產(chǎn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額及商譽(yù)確認(rèn)與處理問題，相對(duì)較為復(fù)雜，難以掌握。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。根據(jù)定義中的闡述，一項(xiàng)交易或事項(xiàng)是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵是看交易或事項(xiàng)發(fā)生前與發(fā)生后是否引起報(bào)告主體的變化，即由發(fā)生前的兩個(gè)或兩個(gè)以上的報(bào)告主體，變?yōu)榘l(fā)生后的一個(gè)報(bào)告主體。另外，企業(yè)合并按合并方式劃分，可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。其中新設(shè)合并由于其會(huì)計(jì)處理與一般企業(yè)的設(shè)立并無太大區(qū)別，因此無需加以特別規(guī)范，準(zhǔn)則所闡述的主要是同一控制下的吸收合并與控股合并以及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會(huì)計(jì)處理原則與方法，并且，準(zhǔn)則中所規(guī)范的主要是合并方的會(huì)計(jì)處理。這是因?yàn)�，在吸收合并中，被合并方只需反方向銷賬即可；在控股合并中，合并方從被合并方其他股東處取得其股權(quán)，對(duì)被合并方而言并無實(shí)質(zhì)性的影響，只是具體的股東名稱發(fā)生變化，因此被合并方無需專門的賬務(wù)處理。下面就以上四種情況從合并方的角度分別加以舉例闡述。

　　首先應(yīng)該明確，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并(包括吸收合并與控股合并)的會(huì)計(jì)處理，采用的是權(quán)益結(jié)合法，即進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，合并方對(duì)取得被合并方的凈資產(chǎn)(吸收合并中)以及長(zhǎng)期股權(quán)投資(控股合并中)應(yīng)按賬面價(jià)值反映，這是因?yàn)閰⑴c合并的各方由于受同一方(或相同多方，以下的表述中省略)控制，其合并時(shí)的公允價(jià)值可能并不公允，因此采用賬面價(jià)值，該賬面價(jià)值與合并方付出對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差，調(diào)整資本公積(借差沖減資本公積時(shí)，以資本溢價(jià)為限，不足部分依次沖減盈余公積及未分配利潤(rùn))；而非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買法，即將企業(yè)合并看作是真正的資產(chǎn)交易，由于合并雙方并無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，完全遵照市場(chǎng)規(guī)則進(jìn)行，因此合并中所確認(rèn)的公允價(jià)值認(rèn)為是公允的，合并方在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，必定采用公允價(jià)值計(jì)量。其中對(duì)于非同一控制下的控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本按合并方付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi))計(jì)量，該公允價(jià)值與付出對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，相應(yīng)地記入營(yíng)業(yè)外收支等損益科目中；而對(duì)于非同一控制下的吸收合并則要確認(rèn)兩個(gè)差額：一是作為合并對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，同樣作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，記入相關(guān)損益科目；二是付出資產(chǎn)的公允價(jià)值(即合并成本)與獲得的被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)視為正負(fù)商譽(yù)，借差記入“商譽(yù)”，貸差記入“營(yíng)業(yè)外收入”。具體如圖1所示：

　　例證分析：

　　一、同一控制下的吸收合并

　　【例1】甲公司與乙公司同為A公司的兩家子公司。20X7年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)以及發(fā)行普通股30 000股對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并，并于該日取得乙公司的凈資產(chǎn)。甲公司固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)200萬元，已計(jì)提折舊50萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬元，公允價(jià)值160萬元；甲公司普通股每股面值為10元，每股市價(jià)為20元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。20X7年1月1日，乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值以及甲公司合并前的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值見表1。

　　甲公司于20X7年1月1日取得乙公司凈資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理1 400 000

　　　　累計(jì)折舊 500 000

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)2 000 000

　　借：銀行存款100 000

　　　　應(yīng)收賬款300 000

　　　　庫存商品(存貨)400 000

　　　　固定資產(chǎn) 1 200 000

　　　　無形資產(chǎn)0

　　　　資本公積200 000(倒擠)

　　　　貸：應(yīng)付賬款420 000

　　　　　　應(yīng)付債券80 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理1 400 000

　　　　　　股本300 000

　　甲公司在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日乙公司的賬面價(jià)值計(jì)量。甲公司取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值150萬元與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值170萬元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額20萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為140萬元，足以沖減，因此不必進(jìn)一步?jīng)_減留存收益。

　　本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為5 000股，則上述第二筆會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款 100 000

　　　　應(yīng)收賬款300 000

　　　　庫存商品(存貨)400 000

　　　　固定資產(chǎn)1 200 000

　　　　無形資產(chǎn) 0

　　　　貸：應(yīng)付賬款 420 000

　　　　　　應(yīng)付債券80 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理1 400 000

　　　　　　股本 50 000

　　　　　　資本公積 50 000(倒擠)

　　本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為20萬股，則上述第二筆會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款100 000

　　　　應(yīng)收賬款300 000

　　　　庫存商品(存貨)400 000

　　　　固定資產(chǎn) 1 200 000

　　　　無形資產(chǎn) 0

　　　　資本公積 1 400 000

　　　　盈余公積 1 300 000

　　　　貸：應(yīng)付賬款420 000

　　　　　　應(yīng)付債券 80 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　　　股本 2 000 000

　　二、同一控制下的控股合并

　　【例2】例1中，假設(shè)甲公司取得乙公司60%的股權(quán)，其他條件不變，則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　累計(jì)折舊 500 000

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900 000(1 500 000×60%)

　　　　資本公積800 000(倒擠)

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　　　股本 300 000

　　其中第二筆分錄中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值按照乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的60%計(jì)算得出。甲公司形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值90萬元與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值170萬元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額80萬元，同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。

　　三、非同一控制下的吸收合并

　　【例3】例1中，假設(shè)甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司，其他條件不變，則甲公司于20X7年1月1日乙公司凈資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　累計(jì)折舊 500 000

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)2 000 000

　　借：銀行存款100 000

　　　　應(yīng)收賬款 280 000

　　　　庫存商品(存貨) 500 000

　　　　固定資產(chǎn)1 900 000

　　　　無形資產(chǎn) 100 000

　　　　貸：應(yīng)付賬款390 000

　　　　　　應(yīng)付債券90 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理1400 000

　　　　　　股本300 000

　　　　　　資本公積300 000[(市價(jià)20-面值10)×30 000股]

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 400 000

　　甲公司在合并中取得乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日的公允價(jià)值計(jì)量。甲公司收購(gòu)乙公司的成本為付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值和各項(xiàng)直接費(fèi)用之和，其金額為220萬元(160萬元+60萬元)，與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值240萬元之間的差額20萬元，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)商譽(yù)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。另外，固定資產(chǎn)公允價(jià)值160萬元與賬面價(jià)值140萬元之間的差額20萬元作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，同樣計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

　　本例中，若甲公司付出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為190萬元，則上述第二筆分錄為：

　　借：銀行存款100 000

　　　　應(yīng)收賬款280 000

　　　　庫存商品(存貨)500 000

　　　　固定資產(chǎn)1 900 000

　　　　無形資產(chǎn) 100 000

　　　　商譽(yù) 100 000

　　　　貸：應(yīng)付賬款390 000

　　　　　　應(yīng)付債券 90 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　　　股本300 000

　　　　　　資本公積300 000[(市價(jià)20-面值10)×30 000股]

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入500 000

　　甲公司合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值250萬元(190萬元+60萬元)與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值240萬元之間的差額10萬元，應(yīng)當(dāng)作為正商譽(yù)加以確認(rèn)。另外，固定資產(chǎn)公允價(jià)值190萬元與賬面價(jià)值140萬元之間的差額50萬元作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，同樣計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

　　四、非同一控制下的控股合并

　　【例4】例1中，假設(shè)甲公司取得乙公司60%的股權(quán)，并假設(shè)甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司，其他條件不變，則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　累計(jì)折舊 500 000

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 220 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理1 400 000

　　　　　　股本 300 000

　　　　　　資本公積300 000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 200 000

　　其中第二筆分錄中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值按照甲公司付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和計(jì)量。固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差20萬元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

　　可見，在合并條件相同的情況下，因合并方與被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并還是控股合并，合并方在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，其取得的被合并方的凈資產(chǎn)以及形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值不同，并且取得的凈資產(chǎn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值與付出對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之間的差額處理也存在較大差異，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)加以正確把握。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并.2006，(2).

　　[2] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資.2006，(2).

　　[3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006.2007，(4).

　　[4] 閻達(dá)五，等. 《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》第四版[M].2007，(8).