【摘要】應(yīng)用作業(yè)成本法核算成本，可以提高成本核算的準(zhǔn)確性和成本控制的有效性。本文以Z制藥廠第一發(fā)酵車(chē)間為例，進(jìn)行了作業(yè)成本法的應(yīng)用研究，并據(jù)此對(duì)其作業(yè)成本法的應(yīng)用效果進(jìn)行了初步評(píng)估，對(duì)其成本控制力的增強(qiáng)提出了可行性建議。

　　【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；成本標(biāo)的；成本動(dòng)因；應(yīng)用研究

　　一、作業(yè)成本法的引入

　　Z制藥廠位于H市，曾經(jīng)連續(xù)多年被評(píng)為“中國(guó)大企業(yè)集團(tuán)500強(qiáng)”。然而，近年來(lái)，隨著H市醫(yī)藥制造業(yè)產(chǎn)業(yè)群的迅速崛起，該廠在H市面臨諸多實(shí)力很強(qiáng)的同行的競(jìng)爭(zhēng)。于是Z制藥廠在成本管理上期望嘗試作業(yè)成本法，以提高成本管理水平，謀求在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。該廠歷史上多次管理方面的改革都在第一發(fā)酵車(chē)間先試驗(yàn)，成功后再推廣到全廠其他車(chē)間，所以，作業(yè)成本法就準(zhǔn)備在該車(chē)間嘗試。第一發(fā)酵車(chē)間自動(dòng)化較強(qiáng)，許多工藝環(huán)節(jié)不需要固定的操作員工。操作工主要集中在發(fā)酵、LF提取、LF精烘包等工藝環(huán)節(jié)。車(chē)間的維修活動(dòng)由機(jī)修車(chē)間來(lái)完成。該車(chē)間主要生產(chǎn)LF、MF、PF、JQ等4種產(chǎn)品，同時(shí)，根據(jù)客戶需要，對(duì)上述4種產(chǎn)品進(jìn)行重處理，此外還擔(dān)負(fù)著為第一合成車(chē)間提供發(fā)酵服務(wù)，生產(chǎn)LP。該車(chē)間成本核算的基礎(chǔ)工作較好，管理比較規(guī)范，為實(shí)行作業(yè)成本法提供了條件。

　　二、劃分作業(yè)中心并確定成本標(biāo)的與成本動(dòng)因

　　為了順利應(yīng)用作業(yè)成本法計(jì)算成本，第一發(fā)酵車(chē)間必須先完成以下準(zhǔn)備工作。

　　(一)確定最終成本標(biāo)的

　　根據(jù)第一發(fā)酵車(chē)間的生產(chǎn)任務(wù)，將第一發(fā)酵車(chē)間的最終成本標(biāo)的確定為:LF、MF、PF、JQ、LP、LF重處理、MF重處理、PF重處理等8個(gè)最終成本標(biāo)的。

　　(二)劃分作業(yè)中心并確定各作業(yè)中心成本標(biāo)的與成本動(dòng)因

　　1.劃分作業(yè)中心并確定各中心成本標(biāo)的

　　從有利于成本核算和成本控制的指導(dǎo)思想出發(fā)，結(jié)合第一發(fā)酵車(chē)間的生產(chǎn)組織特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)，將第一發(fā)酵車(chē)間作業(yè)活動(dòng)劃分為6個(gè)作業(yè)中心，并確定各個(gè)中心的成本標(biāo)的。(1)發(fā)酵中心:對(duì)菌種進(jìn)行一、二、三級(jí)發(fā)酵，為提取、噴霧干燥等工藝環(huán)節(jié)提供原料。成本標(biāo)的為L(zhǎng)F、MF、PF、JQ、LP等的發(fā)酵液。(2)LF與MF提取中心:對(duì)發(fā)酵中心轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的LF、MF原漿進(jìn)行干燥、萃取、過(guò)濾、濃縮、脫色，提取有效成分，形成粗品。成本標(biāo)的為L(zhǎng)F、MF等的提取粗品。(3)PF提取中心:對(duì)發(fā)酵中心轉(zhuǎn)移來(lái)的PF原漿進(jìn)行干燥、萃取、過(guò)濾、濃縮、脫色，提取有效成分，形成粗品。成本標(biāo)的為PF提取粗品。(4)JQ作業(yè)中心:對(duì)發(fā)酵中心轉(zhuǎn)移來(lái)的JQ原漿進(jìn)行干燥、萃取、過(guò)濾、濃縮、脫色，提取有效成分，形成產(chǎn)成品。成本標(biāo)的為JQ成品。(5)LF與MF精烘包中心:對(duì)LF、MF粗品進(jìn)行精制作、烘干、包裝，以及有關(guān)的重處理。成本標(biāo)的為L(zhǎng)F、MF成品，以及LF重處理、MF重處理。(6)PF精烘包中心:對(duì)PF粗品進(jìn)行精制作、烘干、包裝，以及有關(guān)的重處理。成本標(biāo)的為PF成品、PF重處理。

　　2.確定各個(gè)作業(yè)中心成本分配動(dòng)因

　　利用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件，對(duì)過(guò)去36個(gè)月第一發(fā)酵車(chē)間的成本資料進(jìn)行分析，并結(jié)合企業(yè)技術(shù)人員的建議，從而確定各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本動(dòng)因，見(jiàn)表1。

　　三、應(yīng)用作業(yè)成本法計(jì)算第一發(fā)酵車(chē)間成本

　　完成了計(jì)算作業(yè)成本前的準(zhǔn)備工作后，即可應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)第一發(fā)酵車(chē)間作業(yè)成本進(jìn)行試算(資料為2007年全年成本資料)。為了使計(jì)算過(guò)程簡(jiǎn)潔，省略了對(duì)公式的羅列，即直接進(jìn)行運(yùn)算。

　　(一)歸集各中心作業(yè)成本

　　根據(jù)財(cái)務(wù)部提供的資料，利用有關(guān)數(shù)學(xué)模型，完成計(jì)算資源分配率、分配資源成本、歸集作業(yè)成本等工作。作業(yè)成本歸集結(jié)果見(jiàn)表2。

　　(二)分配作業(yè)成本(即將各個(gè)作業(yè)中心作業(yè)成本分配到各個(gè)中心的成本標(biāo)的)

　　1.發(fā)酵中心作業(yè)成本分配(表3)

　　(三)歸集各產(chǎn)品的產(chǎn)品作業(yè)成本并計(jì)算完工產(chǎn)品成本

　　1.分配直接材料成本(表9)

　　2.計(jì)算完工產(chǎn)品總成本和單位成本

　　將各種產(chǎn)品從各個(gè)作業(yè)中心分配到的“作業(yè)成本”與消耗的“直接材料成本”匯總，即為各種完工產(chǎn)品的“產(chǎn)品作業(yè)成本”。結(jié)合各種產(chǎn)品的產(chǎn)量，即可得到其單位成本(見(jiàn)表10)。

　　四、第一發(fā)酵車(chē)間作業(yè)成本法應(yīng)用效果分析

　　(一)準(zhǔn)確性分析

　　應(yīng)用作業(yè)成本法試算后，發(fā)現(xiàn)第一發(fā)酵車(chē)間2007年各產(chǎn)品成本存在較大扭曲。與傳統(tǒng)成本法計(jì)算的成本(由于篇幅所限，這里不再列表說(shuō)明，感興趣的讀者可以根據(jù)我們的上述數(shù)據(jù)自行推算)相比，所有產(chǎn)品的單位成本都與真實(shí)成本有出入。這些差異將隨著產(chǎn)量的增加而增加。尤其是LF，是這幾種產(chǎn)品中產(chǎn)量最大的產(chǎn)品，其成本的較大虛增，將極易使企業(yè)決策失誤。就目前掌握的資料分析，至少有以下原因?qū)е碌谝话l(fā)酵車(chē)間成本扭曲:一是MF重處理，沒(méi)有經(jīng)過(guò)發(fā)酵等中心，但按傳統(tǒng)計(jì)算方法，也將未經(jīng)過(guò)的作業(yè)中心的間接費(fèi)用分?jǐn)偨o該產(chǎn)品。二是LF也只經(jīng)過(guò)了發(fā)酵、LF提取、精烘包等工藝，但卻分?jǐn)偭怂泄に囘^(guò)程的間接費(fèi)用。三是LF重處理、PF重處理，竟然只計(jì)算了材料費(fèi)，沒(méi)有考慮其他任何間接費(fèi)用，從而導(dǎo)致重處理成本嚴(yán)重虛減。四是JQ本來(lái)屬于專(zhuān)有設(shè)備，但卻讓其他產(chǎn)品分擔(dān)了其折舊等間接費(fèi)用，導(dǎo)致其成本嚴(yán)重虛減。五是PF差異最小，但仍然承擔(dān)了不應(yīng)承擔(dān)的間接費(fèi)用。

　　(二)成本控制力分析

　　在作業(yè)成本法下，由于把第一發(fā)酵車(chē)間的生產(chǎn)過(guò)程分為各個(gè)中心，這樣可以更清楚地掌握作業(yè)活動(dòng)的資源消耗，分析成本增減的根本原因，從而采取有效的整改措施，比如，所有產(chǎn)品都經(jīng)過(guò)發(fā)酵環(huán)節(jié)，則發(fā)酵環(huán)節(jié)無(wú)疑成為成本控制的關(guān)鍵點(diǎn)。LF與MF提取中心消耗資源較多，也應(yīng)較多關(guān)注。而考核越清晰，獎(jiǎng)懲的依據(jù)就越可靠，獎(jiǎng)懲的激勵(lì)作用也就越顯著。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 道格拉斯·?？怂?陳工孟，王霞等，高寧 譯.作業(yè)成本會(huì)計(jì)——在中小企業(yè)的實(shí)施方案(Activity-Basede Costing Make It Work For Small And Mid-Sized Companies Second Edition)[M].第二版.上海:上海人民出版社，2002.

　　[2] 王建禮，楊榮本.談作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用障礙[J].財(cái)會(huì)月刊，2008(3).

　　[3] 姜寧，寧良榮.先進(jìn)制造系統(tǒng)的作業(yè)成本探討[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2008(2).