【摘要】高質(zhì)量會計準(zhǔn)則是高質(zhì)量會計信息的一個重要的保證條件，產(chǎn)生高質(zhì)量會計信息是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的一個重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)。筆者結(jié)合高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)和我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后會計信息的質(zhì)量，分析我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則與高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的差距，并提出向高質(zhì)量會計準(zhǔn)則邁進(jìn)的一些建議。

　　【關(guān)鍵詞】高質(zhì)量；會計準(zhǔn)則；會計信息

　　2006年2月財政部頒布了38項新企業(yè)會計準(zhǔn)則，并已于2007年1月1日起在上市公司實施，此舉被認(rèn)為是實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則間的實質(zhì)性趨同，會計界和資本市場投資者對此寄予厚望，希望通過實施新企業(yè)會計準(zhǔn)則能提高會計信息的質(zhì)量。經(jīng)過2年多的實施，新企業(yè)會計準(zhǔn)則是否達(dá)到了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，其規(guī)范下所產(chǎn)生的會計信息又是否符合高質(zhì)量會計信息的特征？這些問題值得探討。

　　一、高質(zhì)量會計準(zhǔn)則與高質(zhì)量會計信息

　　(一)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則

　　美國證券交易委員會(SEC)前主席阿瑟·利維特(Anthur Levitt)認(rèn)為高質(zhì)量會計準(zhǔn)則應(yīng)符合三個標(biāo)準(zhǔn)：第一，要以公認(rèn)的財務(wù)報告概念框架的核心概念為基礎(chǔ)；第二，準(zhǔn)則必須能導(dǎo)致可比性、透明度和充分的信息披露，可供投資者在不同期間進(jìn)行公司業(yè)績的分析；第三，準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地解釋和應(yīng)用。

　　我國著名的會計學(xué)者葛家澍根據(jù)利維特的觀點將高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化為九個方面：第一，一項準(zhǔn)則的制定，首先要在立項、發(fā)布和實施時間方面，作出恰當(dāng)?shù)倪x擇；第二，一項準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)應(yīng)符合財務(wù)會計概念框架的要求；第三，一項高質(zhì)量的準(zhǔn)則，從術(shù)語的定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量屬性選擇和對披露要求都必須清晰、明確、易懂、嚴(yán)密、完整；第四，制定一項高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)以目標(biāo)為導(dǎo)向而不是以規(guī)則為導(dǎo)向；第五，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定需要有組織保證；第六，一項高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則的出臺必須有一套公開透明的應(yīng)循程序；第七，高質(zhì)量準(zhǔn)則要求在執(zhí)行、解析和運用中能保持嚴(yán)格的一致性；第八，一項準(zhǔn)則是否高質(zhì)量要經(jīng)過一定實踐，并通過專家和公眾的評估；第九，要使會計準(zhǔn)則高質(zhì)量，還需要若干基本的、必備的環(huán)境條件，如準(zhǔn)則制定人員的素質(zhì)、上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)、高質(zhì)量審計準(zhǔn)則等一些基本結(jié)構(gòu)。

　　簡而言之，產(chǎn)生高質(zhì)量會計信息是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的一個重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)。亦是說，排除其它影響會計信息質(zhì)量的因素，能產(chǎn)生高質(zhì)量會計信息的會計準(zhǔn)則就是高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。

　　(二)高質(zhì)量會計信息

　　會計信息是會計系統(tǒng)的最終產(chǎn)品，其質(zhì)量的高低最終影響到資本市場投資者的決策。會計信息的質(zhì)量是通過一系列質(zhì)量特征來體現(xiàn)的。美國FASB在其第二號財務(wù)會計概念公告中對會計信息質(zhì)量特征作了系統(tǒng)闡述，其中重點強調(diào)了可靠性、相關(guān)性、中立性、可比性和一致性。我國在《基本準(zhǔn)則》中也對會計信息的質(zhì)量作了要求，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性。在眾多質(zhì)量特征中，可靠性和相關(guān)性是會計信息有助于作出決策的主要的質(zhì)量特征，增加相關(guān)性和可靠性能使會計信息這種產(chǎn)品更加有價值，對決策也就更有用。其中，可靠性更是有用會計信息的基礎(chǔ)，正如葛家澍所言“可靠性是會計信息、尤其是財務(wù)報表內(nèi)會計信息的靈魂”?？煽啃允谴_保會計信息具有相關(guān)性的必要前提，不可靠的信息是不相關(guān)的，對投資者也是毫無用處的。

　　可靠性是高質(zhì)量會計信息最重要的屬性，即會計信息若是高質(zhì)量的，則首先必須是可靠的，當(dāng)然也要符合質(zhì)量體系中相關(guān)性等其他質(zhì)量特征。

　　(三)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則與高質(zhì)量會計信息的關(guān)系

　　高質(zhì)量會計準(zhǔn)則是高質(zhì)量會計信息的一個重要的保證條件，會計準(zhǔn)則是用來規(guī)范會計信息的種種標(biāo)準(zhǔn)，反映經(jīng)濟實質(zhì)的會計信息依據(jù)會計準(zhǔn)則才能產(chǎn)生。Auther Levitt 曾形象地把會計準(zhǔn)則比喻為照相機，而包括財務(wù)報告在內(nèi)的會計信息是用照相機拍攝的，可反映公司財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的圖像，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則好比性能良好的照相機，高質(zhì)量的會計信息則是真實、清晰的財務(wù)圖像。這個比喻形象地說明了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則與高質(zhì)量會計信息的關(guān)系：排除其他影響會計信息質(zhì)量的因素，沒有高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則是不可能產(chǎn)生出高質(zhì)量的會計信息的；產(chǎn)生高質(zhì)量會計信息是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的一個重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則“高質(zhì)量”屬性分析

　　我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則是否如愿提高了會計信息的質(zhì)量，是否達(dá)到了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)呢？以下結(jié)合具體準(zhǔn)則本身和實施執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的問題加以分析。

　　(一)公允價值的引入帶來種種負(fù)面影響

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則最大的一個亮點是為與國際會計準(zhǔn)則趨同引入了公允價值，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面應(yīng)用。根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，上市公司利潤表中要單獨設(shè)置“公允價值變動損益”項目，用于核算交易性金融資產(chǎn)、采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)等公允價值變動對上市公司損益的影響。以交易性金融資產(chǎn)為例，持有期間當(dāng)市場向好，交易性金融資產(chǎn)價格上升時，一方面要調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，另一方面要確認(rèn)價格上升的收益計入當(dāng)期損益；當(dāng)市場下跌時，一方面要調(diào)減交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，另一方面要確認(rèn)價格下跌的損失計入當(dāng)期損益。值得注意的是，此時的上升收益或下跌損失都只是潛在的，即未真正實現(xiàn)的，待金融資產(chǎn)被處置后才算是真正實現(xiàn)的投資收益。因此，確認(rèn)的持有期間的上升收益只能是一種浮盈，確認(rèn)的持有期間的下跌損失只能是一種浮虧，都是潛在的、未真正實現(xiàn)的，在處置之前，損益存在不確定性，必然會帶來種種負(fù)面影響。

　　首先，有違“謹(jǐn)慎性”的會計信息質(zhì)量要求?！?/strong>基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定“企業(yè)對交易或事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費用”。但是，引入公允價值計量后，將浮盈計入當(dāng)期損益，即將不確定的收益計入利潤表中，高估了金融資產(chǎn)和企業(yè)的收益，低估了風(fēng)險。

　　其次，有違“可靠性”的會計信息質(zhì)量要求。公允價值的引入，在一定程度上提高了會計信息的相關(guān)性，但卻忽略了會計信息的靈魂——可靠性，將浮盈或浮虧計入當(dāng)期損益，會高估或低估資產(chǎn)的價值，同時抬高或銷抵企業(yè)的正常利潤，必然會降低會計信息的可靠性，弱化了會計信息的功能，與《基本準(zhǔn)則》第十二條可靠性的質(zhì)量要求規(guī)定是相違背的。

　　具體準(zhǔn)則的規(guī)定違背了基本準(zhǔn)則的原則規(guī)定，同時降低了會計信息的可靠性，可見，新企業(yè)會計準(zhǔn)則不可能界定為高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。

　　(二)某些具體準(zhǔn)則缺乏可操作性

　　經(jīng)過兩年多的實施，一些上市公司反映會計準(zhǔn)則對一些問題雖然作出了原則性規(guī)定，但是沒有作出一些嚴(yán)格的解釋和詳細(xì)的指引。

　　“控制”的判斷標(biāo)準(zhǔn)缺乏指引?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，同時，是否具有“控制”，還決定了對企業(yè)合并交易是否屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷結(jié)果，進(jìn)而將產(chǎn)生不同的會計結(jié)果。企業(yè)會計準(zhǔn)則僅對是否具有“控制”作出了原則性的規(guī)定——控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。從上市公司披露的2007年年報情況看，對“控制”的理解存在不一致的情況，特別是部分公司在未詳細(xì)披露原因的情況下，將持股比例較低的被投資公司納入合并范圍，或未將持股比例較高的被投資公司納入合并范圍。

　　“重大影響”的判斷標(biāo)準(zhǔn)缺乏指引。企業(yè)會計準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。將“重大影響”定義為“對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。”但實務(wù)中應(yīng)如何界定具有“重大影響”，很難確定。有的公司在2007年度財務(wù)報告中披露，對持股1.49%的長期股權(quán)投資也采用了權(quán)益法核算。

　　開發(fā)支出資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)缺乏指引。新企業(yè)會計準(zhǔn)則要求公司區(qū)分無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段，并合理確定開發(fā)階段的支出是否符合資本化條件。在實際執(zhí)行過程中，由于劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，使得開發(fā)階段支出資本化比較隨意。如有的公司中期報告中披露了資本化的開發(fā)支出，年底又由于管理層認(rèn)為報告期內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費用并不能準(zhǔn)確歸集到相對應(yīng)的研發(fā)項目且研發(fā)產(chǎn)品受益期相對較短，而將開發(fā)支出沖回。

　　缺乏可操作性的會計準(zhǔn)則使得上市公司在實務(wù)中難以應(yīng)用，導(dǎo)致在操作中由于公司理解不同，執(zhí)行情況大相徑庭，直接影響了會計信息的可比性。

　　(三)某些具體準(zhǔn)則缺乏可理解性

　　此次頒布的38項會計準(zhǔn)則，有些準(zhǔn)則是在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂出臺的，有些準(zhǔn)則是全新出臺的如《金融工具確認(rèn)和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則，目的是為了與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)實質(zhì)性的趨

　　同。其中很多內(nèi)容是參照相應(yīng)的國際會計準(zhǔn)則翻譯過來，一些條款句子過長，文字晦澀難懂，再加上相應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在中國并不普及，對此一些學(xué)術(shù)界的專業(yè)人士都難以讀懂，更難以去要求上市公司的會計人員能讀懂并加以應(yīng)用，可操作性也就無從談起，產(chǎn)生高質(zhì)量的會計信息的寄望必然難于實現(xiàn)。

　　三、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則向“高質(zhì)量”邁進(jìn)的建議

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則的出臺為提高會計信息質(zhì)量邁出了可喜的一步，但是從以上分析可知，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則離“高質(zhì)量”仍存差距，當(dāng)務(wù)之急，準(zhǔn)則制定者、監(jiān)管層、學(xué)術(shù)界和實務(wù)界要致力于進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則的研究，提高會計信息的質(zhì)量，共同朝高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的方向努力。

　　(一)加強對公允價值相關(guān)問題的研究

　　應(yīng)當(dāng)致力于對公允價值計量屬性的使用范圍、相關(guān)性和可靠性以及經(jīng)濟效果進(jìn)行重新評估，并對公允價值的概念、層次、計量方法和信息披露等提供相應(yīng)的指南，消除公允價值應(yīng)用中的種種負(fù)面影響，達(dá)到既能提高會計信息的相關(guān)性，又能保證或提高會計信息的可靠性，強化會計信息的功能。

　　(二)增強具體會計準(zhǔn)則的可操作性

　　只有增強會計準(zhǔn)則的可操作性，才能使上市公司在應(yīng)用過程中減少誤解，增強會計信息的可比性，從而提高會計信息的質(zhì)量。比如，對于如何判斷“控制”和“重大影響”，可以考慮在會計準(zhǔn)則層面，從行業(yè)特點、股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、以往股東大會決議通過情況等方面作出進(jìn)一步詳細(xì)的操作性指引，以便進(jìn)一步規(guī)范執(zhí)行中對上述概念的理解。又如，對于開發(fā)支出資本化的問題，從規(guī)范會計準(zhǔn)則執(zhí)行的角度，可以考慮根據(jù)不同的行業(yè)特點，對開發(fā)支出資本化的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，并提供更多的案例指引。

　　(三)協(xié)調(diào)中實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的國際趨同

　　在經(jīng)濟全球化的背景下，追求企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同是大勢所趨，但是不同的國家有不同的實際情況，經(jīng)濟發(fā)展程度和資本市場的發(fā)展程度都可能不同。因此，對于我們國家而言，應(yīng)該在追求會計準(zhǔn)則國際趨同時，認(rèn)真學(xué)習(xí)國際會計準(zhǔn)則及美國等國家的會計準(zhǔn)則，真正做到“取其精華，棄其糟粕”，將領(lǐng)會到的精華結(jié)合中國的現(xiàn)實情況，制定出真正適合于中國的會計準(zhǔn)則，不能生搬硬套，要注意會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。否則，將會帶來很多實施上的麻煩，也不可能完全達(dá)到提高會計信息質(zhì)量的目的。

　　唯有如此，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則才能向高質(zhì)量會計準(zhǔn)則大步邁進(jìn)，也才能在其規(guī)范下產(chǎn)生出高質(zhì)量的會計信息，滿足會計信息各方使用者的需求，從而更好地推進(jìn)我國資本市場和社會經(jīng)濟的進(jìn)一步健康發(fā)展。

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