摘要：會計(jì)舞弊不僅是會計(jì)信息失真，而且會給社會帶來嚴(yán)重后果；新會計(jì)準(zhǔn)則提出了公允價(jià)值的運(yùn)用，由于公允價(jià)值難以形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評價(jià)尺度（標(biāo)準(zhǔn)），因此很可能會成為利潤操縱的手段之一；本文運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想對公允價(jià)值模式下會計(jì)舞弊行為進(jìn)行了博弈分析。

　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會計(jì)舞弊；博弈分析

　　隨著新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，公允價(jià)值模式迅速成為當(dāng)前會計(jì)談?wù)摰臒狳c(diǎn)，而企業(yè)會計(jì)舞弊這個(gè)永恒的話題，在會計(jì)計(jì)量模式由歷史價(jià)值轉(zhuǎn)變?yōu)楣�允價(jià)值之后，本質(zhì)并不會發(fā)生改變；但是由于公允價(jià)值難以形成統(tǒng)一的評價(jià)尺度，必定會在一定程度上成為會計(jì)舞弊的人手點(diǎn)之一。本文將對公允價(jià)值模式下會計(jì)舞弊行為進(jìn)行博弈分析。

　　一、公允價(jià)值

　　所謂公允價(jià)值，是指“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。對公允價(jià)值的含義表述有三個(gè)方面：其一，公允價(jià)值是以公平交易為前提；其二是交易主體必須是自愿交易，不是被迫的或清算的銷售交易；其三，公允價(jià)值是一種計(jì)量屬性，其本質(zhì)是與市場公平交易相聯(lián)系的而非其他主體對特定資產(chǎn)和負(fù)債的認(rèn)定。根據(jù)世界主要國家或組織對公允價(jià)值的定義，公允價(jià)值的界定不僅包括資產(chǎn)和負(fù)債，而且包括金融領(lǐng)域及非金融領(lǐng)域，其組成要素有交易（公平交易、現(xiàn)行交易、當(dāng)前交易、有序交易、非強(qiáng)迫或清算銷售）、市場（資產(chǎn)或者負(fù)債的市場）、市場參與者（熟悉情況、不關(guān)聯(lián)、自愿）、資產(chǎn)（銷售）或負(fù)債（轉(zhuǎn)移）、價(jià)格。就真實(shí)性而言。從理論上講，公允價(jià)值顯然比歷史成本能夠更準(zhǔn)確地反映計(jì)量對象的真實(shí)價(jià)值，但在進(jìn)行實(shí)際測量時(shí)，真實(shí)性通常用會計(jì)數(shù)據(jù)的可驗(yàn)證或多次獨(dú)立計(jì)量的均方差來衡量。事實(shí)上，由于交易雙方及評價(jià)主體存在諸多方面（交易、評價(jià)主體的背景、學(xué)識、目的、觀念等）的差異，以及同一物質(zhì)的效用對不同的人是不一樣的，甚至對相同的人在不同的環(huán)境下差異也是很大的，因此公允價(jià)值難以形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評價(jià)尺度（標(biāo)準(zhǔn)）。

　　再者，財(cái)務(wù)會計(jì)強(qiáng)調(diào)以過去的交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)。反映真實(shí)，具有可靠性和相關(guān)性。由于公允價(jià)值本質(zhì)上是一種效用價(jià)值，在很大程度上取決于主觀判斷，因此其可靠性很難保證，而沒有了可靠性，相關(guān)性也就失去了根基。如此一來，就很難保證公允價(jià)值使用的過程中，能夠真正從主觀上做到公允。

　　最后，公允價(jià)值有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。公允價(jià)值極有可能再次成為調(diào)節(jié)利潤的工具。就拿非貨幣（即實(shí)物）交易來說，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)人當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤表。高價(jià)處置資產(chǎn)，是上市公司包裝利潤最常見的手法。如上市公司的一塊資產(chǎn)（或股權(quán)）賬面值200萬元，卻以400萬元或更高的價(jià)格出售。以前需現(xiàn)金交易時(shí)，證監(jiān)會還規(guī)定，至少必須50％的轉(zhuǎn)讓款到賬才能計(jì)算收益，現(xiàn)在非貨幣交易也可以輕而易舉地作利潤了。資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣資產(chǎn)高估，然后互相交易雙方賬面上都有利潤，但是事實(shí)上，這些利潤全是空利潤。

　　因此，公允價(jià)值使用過程中難以確定評價(jià)尺度、主觀性過強(qiáng)、很可能成為利潤操作的工具是其推廣與應(yīng)用過程中不可忽視的幾個(gè)問題。

　　二、會計(jì)舞弊

　�。ㄒ唬�會計(jì)舞弊的危害性

　　所謂會計(jì)舞弊，是會計(jì)舞弊主體在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，利用職權(quán)之便，使用會計(jì)技巧，篡改賬目，以達(dá)到謀取私利或欺騙他人（投資者、債權(quán)人、審計(jì)、銀行和稅務(wù)等）的一種有計(jì)劃、有預(yù)謀的行為。

　　會計(jì)舞弊的危害性很大，至少表現(xiàn)在：（1）侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失；（2）舞弊所制造的錯(cuò)誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者，從而導(dǎo)致各個(gè)市場行為主體乃至國家相關(guān)決策機(jī)構(gòu)制訂出錯(cuò)誤決策，嚴(yán)重破壞社會經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，破壞市場運(yùn)行機(jī)制；（3）通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導(dǎo)致國家稅收流失；（4）使我國遠(yuǎn)未成熟的證券市場飽受虛假錯(cuò)誤信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機(jī)和市場波動，影響社會安定。

　�。ǘ�）會計(jì)舞弊需要滿足的前提條件

　　根據(jù)美國舞弊審核師協(xié)會的研究，形成會計(jì)舞弊必須滿足三個(gè)前提條件：（1）存在舞弊動機(jī)；（2）存在舞弊機(jī)會；（3）事后被發(fā)現(xiàn)的可能性很小。

　　會計(jì)舞弊作為一種違法的表現(xiàn)形態(tài)是自古就有的，可以說是隨著會計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著會計(jì)的發(fā)展而變化，而且越來越多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化。會計(jì)舞弊的這種變化著的特征是與社會、經(jīng)濟(jì)、政治等制度相關(guān)聯(lián)的。尤其在一個(gè)優(yōu)勝劣汰、競爭激烈的社會氛圍中，那種通過合法和非法手段去獵取財(cái)富、謀取地位的強(qiáng)烈動機(jī)，處處存在，伴隨社會發(fā)展與進(jìn)步的陰影一私欲，在社會發(fā)展過程中只有表現(xiàn)形式與程度的不同。但并不能得到消除，這種情形在會計(jì)上的表現(xiàn)就是制造會計(jì)舞弊。以達(dá)到滿足私欲的目的。

　　舞弊主體通常是公司會計(jì)資料相關(guān)人員，有股東、經(jīng)營者、員工、注冊會計(jì)師（會計(jì)師事務(wù)所），也即會計(jì)信息的相關(guān)者。會計(jì)信息的相關(guān)者與會計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系，這種利益既包括集體利益也包括個(gè)人利益；既包括直接利益也包括間接利益。會計(jì)信息的各生產(chǎn)者對利益的追求不完全相同且又不可避免，因此，會計(jì)舞弊主體動機(jī)的表現(xiàn)形式多種多樣。主要有以下八種動機(jī)：獎金動機(jī)、借款動機(jī)、納稅動機(jī)、隱瞞違法行為動機(jī)、股票發(fā)行和上市動機(jī)、配股動機(jī)、避免處罰動機(jī)以及炒作股票動機(jī)等。

　　會計(jì)舞弊主體的動機(jī)是產(chǎn)生會計(jì)舞弊的決定性因素，但有了動機(jī)，并不意味著一定會產(chǎn)生會計(jì)舞弊。會計(jì)舞弊的產(chǎn)生還有賴于一定的外部條件。外部條件主要包括：法律政治環(huán)境；會計(jì)業(yè)務(wù)環(huán)境；人文環(huán)境等。本次新《會計(jì)準(zhǔn)則》頒布提出的公允價(jià)值就是會計(jì)業(yè)務(wù)環(huán)境中很重要的變化，難以確定的評價(jià)尺度和過強(qiáng)的主觀性可能使公允價(jià)值成為會計(jì)舞弊的應(yīng)用點(diǎn)之一。

　　當(dāng)然，具備了會計(jì)舞弊的三個(gè)前提條件是不夠的，是否會發(fā)生會計(jì)舞弊還取決于會計(jì)相關(guān)信息者的判斷和選擇。這需要應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的博弈理論來進(jìn)行分析。

　　三、會計(jì)舞弊中利益相關(guān)者舞弊行為的博弈分析

　　在當(dāng)前會計(jì)業(yè)務(wù)中，我們運(yùn)用成本效益原則對會計(jì)舞弊行為進(jìn)行博弈分析。首先分析舞弊成本，即會計(jì)舞弊行為需要付出的代價(jià)。主要有以下方面：第一。實(shí)施過程中所付出的物質(zhì)成本，幾乎為零；第二，實(shí)施過程中的作假難易程度，比如若使用歷史成本法，則舞弊人員對賬面成本的可操縱空間比較小，而若使用公允價(jià)值計(jì)量，則會由于公允價(jià)值不確定的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和較強(qiáng)的主觀性，使得舞弊人員更加容易按照自己的意圖操縱資產(chǎn)的入賬價(jià)值；第三，實(shí)施之后，作假行為查處后被有關(guān)部門追究可能會受到的制裁和懲罰，即依據(jù)法律規(guī)定的違法行為所應(yīng)承受的代價(jià)，表現(xiàn)為吊銷營業(yè)執(zhí)照、生產(chǎn)許可證、停業(yè)、整頓、解散等處罰給國家和社會、個(gè)人造成的財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)以財(cái)產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)形式給被損害人以補(bǔ)償；第四，信譽(yù)上受到的損失，如被查出之后會背上欺詐、作假等罪名會給投資者、債權(quán)人等相關(guān)利益者對企業(yè)的負(fù)面印象，為企業(yè)后期的發(fā)展帶來很多負(fù)面影響：其他還有如行為人、責(zé)任者受到的各類法律責(zé)任的追究等。以上這些用成本C表示。其次，分析舞弊行為帶來的效益。即通過舞弊謀取的各種不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)、政治利益，用P（P≥0）表示。舞弊行為一旦被嚴(yán)厲查處而受到懲罰的付出的全部應(yīng)為－（C+P），假設(shè)用R表示舞弊行為被迫究率，則（0≤R≤1）。

　　對會計(jì)舞弊的期望收益，運(yùn)用權(quán)數(shù)分析法。其關(guān)系分析如下：

　　會計(jì)舞弊的期望收益：

　　-（C+P）×R+P×（1-R）=（-2p.c）×R+C

　　如實(shí)作賬的期望收益（謀取不正當(dāng)利益為0）：

　　0×R+0×（1－R）=0

　　則舞弊人員的會作出如下選擇：

　　當(dāng)期望收益（-2P—c）×R+C>0，則選擇弄虛作假；

　　當(dāng)期望收益（－2P-C）×R+C<0，則選擇如實(shí)做賬；

　　當(dāng)期望收益（-2P—C）×R+C=0，二者選一；首先要控制舞弊，就必須保證（2P—C）×R+C<0.即p（-2P-C）<0，此公式中，P是常數(shù)；C是變量，代表作假成本；R代表被追究率；因此，我們得出了決定制假效果的兩個(gè)變量成本C、被追究率R.

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》賦予的C與R都較小。法律確定法定成本C過低，查處力度弱（R極低），就導(dǎo)致了會計(jì)行為主體較為普遍的非法律安排，造成領(lǐng)導(dǎo)者責(zé)任不到位，處罰標(biāo)準(zhǔn)不明，查處力度微弱。

　　首先，舞弊成本C過低。如《會計(jì)法》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人、會計(jì)人員以及其他人員都是會計(jì)責(zé)任主體，結(jié)果造成無人負(fù)責(zé)；猶如，其規(guī)定大多對企業(yè)、不對人進(jìn)行處罰，造成監(jiān)督機(jī)制不健全，行政權(quán)大于法律，執(zhí)行系統(tǒng)效率低，權(quán)威小。再如，我國《會計(jì)法》“法律責(zé)任”一章中提到“情節(jié)嚴(yán)重”、“構(gòu)成犯罪”、“重大損失”等詞都未量化，也無具體的解釋。所以，大多數(shù)相關(guān)會計(jì)人員心存僥幸，極易成功，即使查出來罰款，損失也不一定會影響經(jīng)理人及會計(jì)人員的利益。即他們所預(yù)期的成本C比較小，因此，應(yīng)出臺具體的實(shí)施細(xì)則，將法律責(zé)任量化或給予具體解釋。加大其法律責(zé)任與執(zhí)法力度，加大成本C的值。從而降低舞弊人員對會計(jì)舞弊的預(yù)期收益，選擇放棄會計(jì)舞弊行為。

　　其次，查處力度弱，舞弊被查處的概率R過低。究其行為動機(jī)。主要是舞弊人員以身試法所獲取的利益遠(yuǎn)大于付出的代價(jià)，代價(jià)越小，謀利越高，作假行為發(fā)生的概率就越大。如果一個(gè)企業(yè)如實(shí)做賬而另一個(gè)企業(yè)作假，如實(shí)做的獲益很小，作假賬的則獲益很多（因被追究風(fēng)險(xiǎn)小。但潛在利益巨大），這必然助長作假之風(fēng)蔓延。因此。國家和企業(yè)都應(yīng)該采取相應(yīng)行動，適當(dāng)使用殺雞嚇猴的做法。加大作假人員對舞弊成功的概率P的預(yù)期值。使得其相信P值較大，從而減少其對會計(jì)舞弊的預(yù)期收益。從而選擇放棄會計(jì)舞弊行為。

　　四、結(jié)論

　　在公允價(jià)值模式下，加強(qiáng)會計(jì)舞弊的監(jiān)管。要做到以下幾點(diǎn)。

　　1、對準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的細(xì)節(jié)問題作出盡可能詳盡的規(guī)定和說明。例如，準(zhǔn)則中應(yīng)該明確指出何時(shí)采用公允價(jià)值，確定公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)是什么，在采用公允價(jià)值后因賬面價(jià)值調(diào)整而形成的差額如何處理等等。因?yàn)橹挥羞@樣詳盡、具體的會計(jì)規(guī)范，盡力統(tǒng)一公允價(jià)值的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，減少公允價(jià)值的主觀性。才可以減少操縱利潤的可能，加大會計(jì)舞弊的操作難度。即加大作假成本。

　　2、強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制。如優(yōu)化董事會結(jié)構(gòu)，完善其監(jiān)督功能。董事會作為公司內(nèi)部治理機(jī)制的重要因素，對于監(jiān)督公司管理當(dāng)局防止會計(jì)信息舞弊起著至關(guān)重要的作用。又如保證監(jiān)事會監(jiān)督職能的有效發(fā)揮。首先，要改善監(jiān)事會成員的來源結(jié)構(gòu)，增加一些獨(dú)立性高的監(jiān)事，盡可能將監(jiān)事會的經(jīng)費(fèi)與報(bào)酬交由股東大會決定；其次，要提高監(jiān)事會成員的個(gè)人素質(zhì)和專業(yè)性，增加監(jiān)事的責(zé)任感和執(zhí)業(yè)水平；最后，要在實(shí)際操作中明確落實(shí)監(jiān)事職權(quán)的保障，并加強(qiáng)對玩忽職守的監(jiān)事的懲戒和獨(dú)立董事賠償機(jī)制的建設(shè)，再如實(shí)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化。即加大作假難度。

　　3、加大對監(jiān)管者工作業(yè)績的獎懲力度，可促使監(jiān)管者盡職盡責(zé)，積極實(shí)施嚴(yán)監(jiān)管。具體的做法如：加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)制度的建設(shè)，即國家以及企業(yè)投入成本以及成立的可能性。由處罰力度、處罰嚴(yán)格程度和檢查力度所決定的會計(jì)監(jiān)管環(huán)境是制約企業(yè)會計(jì)行為的關(guān)鍵因素，它決定企業(yè)會計(jì)舞弊的成本，并制約著企業(yè)的會計(jì)行為選擇；監(jiān)管者所受獎懲的大小和監(jiān)管成本的高低影響著監(jiān)管力度，而企業(yè)根據(jù)監(jiān)管者的監(jiān)管力度，選擇實(shí)施會計(jì)舞弊的概率。因此，加大監(jiān)管力度才能加大舞弊人員預(yù)期收益，使其選擇放棄舞弊。

　　4、加強(qiáng)對企業(yè)會計(jì)舞弊的懲處力度，加大會計(jì)舞弊被查出的損失，可以促使企業(yè)實(shí)施會計(jì)合規(guī)行為。抑制企業(yè)會計(jì)舞弊現(xiàn)象。即同時(shí)加大舞弊行為被迫究率P，以及舞弊成本C.根據(jù)博弈理論，即使企業(yè)會計(jì)舞弊被查出的損失足夠大，但如果監(jiān)管乏力，對舞弊者而言也只是不可置信的威脅，企業(yè)必然要繼續(xù)舞弊。因此，單純加強(qiáng)對企業(yè)會計(jì)舞弊的懲處力度、加大企業(yè)會計(jì)舞弊被查出的損失，而不改變監(jiān)管者的期望得益，雖然在短期內(nèi)使企業(yè)會計(jì)舞弊現(xiàn)象有所收斂，但長期內(nèi)卻導(dǎo)致監(jiān)管者降低監(jiān)管力度，對抑制會計(jì)舞弊現(xiàn)象無效。我們在治理企業(yè)會計(jì)舞弊時(shí)不能只單純加強(qiáng)監(jiān)管者的監(jiān)管而忽略對會計(jì)舞弊者的懲處。企業(yè)是否實(shí)施會計(jì)舞弊以及監(jiān)管者是否盡職盡責(zé)查處會計(jì)舞弊是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，采取對一方的懲罰來誘其行為。就我國目前的情況來看，治理企業(yè)會計(jì)舞弊的政策，只片面強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)對會計(jì)舞弊者的懲處力，但懲處不嚴(yán)，檢查不力，而且還忽視了降低會計(jì)信息的監(jiān)管成本與明確監(jiān)管者的職責(zé)，更少對監(jiān)管者失職行為的處罰，這恐怕就是我國會計(jì)舞弊現(xiàn)象不減反增的癥結(jié)所在。

　　會計(jì)舞弊行為，其具體原因是多種多樣的，而且極為復(fù)雜，要治理，就不能單純靠一種措施，而必須注意對多種治理措施的綜合運(yùn)用。為此，應(yīng)該以會計(jì)法制建設(shè)為核心。尤其對準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的細(xì)節(jié)問題作出盡可能詳盡的規(guī)定和說明；輔以深入細(xì)致的監(jiān)管行為，并鋪開多種形式的獎懲制度；進(jìn)一步規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序。加強(qiáng)對企業(yè)會計(jì)舞弊的懲處力度；結(jié)合加強(qiáng)懲治腐敗，以促進(jìn)會計(jì)行為的好轉(zhuǎn)。總之，會計(jì)舞弊的治理工作是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要社會相關(guān)部門齊抓共管，相互協(xié)調(diào)，才能為我國的經(jīng)濟(jì)的順利發(fā)展創(chuàng)造良好的會計(jì)環(huán)境。

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