[摘 要]2006年新企業(yè)會計準(zhǔn)則引入公允價值計量模式,體現(xiàn)了我國會計收益的計量由收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。但公允價值變動損益仍體現(xiàn)了收入費用觀而非資產(chǎn)負(fù)債觀,且其處理方法也存在一些不合理性。��

　　[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)負(fù)債觀,收入費用觀,公允價值變動損益 ��

　　財政部 2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則,極大程度上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。新企業(yè)會計準(zhǔn)則總體上貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀的思想,這表明我國會計準(zhǔn)則的制定由收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀過渡�；�本準(zhǔn)則中引入了公允價值計量屬性,將采用公允價值模式計量的資產(chǎn)或者負(fù)債發(fā)生的公允價值變動記入“公允價值變動損益”賬戶核算,并將該損益在利潤表中單列反映。“公允價值變動損益”科目期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,體現(xiàn)了收入費用觀,這一做法抹煞了其經(jīng)濟(jì)實質(zhì),容易虛增或虛減企業(yè)利潤,存在一定的不合理性。��

　　一、收益確定的兩種觀念——資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀��

　　收益確定的方法有3種觀念:資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費用觀和非整體觀[1]。非整體觀不必區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表和收益表,只需定義資產(chǎn)、負(fù)債,但遭反對和批判。因此,本文僅討論資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀。��

　　(一)資產(chǎn)負(fù)債觀(Asset-liability View)��

　　資產(chǎn)負(fù)債觀也稱為資產(chǎn)負(fù)債表觀或資本維持觀。此觀點認(rèn)為收入和費用僅是資產(chǎn)和負(fù)債變化的結(jié)果。收入是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少;費用是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。凈資產(chǎn)相同的增加和減少被排除在收益的定義之外。該方法強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì),要求在交易發(fā)生時要弄清該交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或者其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響,然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)其收益。��

　　收益是企業(yè)某一期間內(nèi)資產(chǎn)增加的凈額,即“收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=凈資產(chǎn)增加”,因此,收益的確定就轉(zhuǎn)化為期初和期末資產(chǎn)和負(fù)債的計量。資產(chǎn)負(fù)債觀下,收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題,只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加,就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)。��

　　(二)收入費用觀(Revenue-expense View)��

　　收入費用觀也稱為收益表觀或配比觀。此觀點認(rèn)為收入和費用源自合理配比的需要。收益僅僅是一定期間收入和為賺取這些收入所發(fā)生之成本兩者的差額。在收入費用觀下,收益的確定主要強(qiáng)調(diào)實現(xiàn)的原則,即在會計上屬于“已實現(xiàn)”和“已確認(rèn)”。任何未實現(xiàn)的收益是不能確認(rèn)為當(dāng)期收益的。��

　　收益=收入(收入實現(xiàn)原則確認(rèn)的收入)-為取得這些收入發(fā)生的成本。其中,為取得這些收入發(fā)生的成本包括3種:直接因果的費用,如銷售成本;系統(tǒng)和合理分配的費用,如折舊費用;立即確認(rèn)的費用,如銷售費用和管理費用。收入費用觀下,只確認(rèn)由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來的現(xiàn)實收益,而不確認(rèn)資產(chǎn)持有利得等未實現(xiàn)收益。��

　　二、我國“公允價值變動損益”體現(xiàn)的收益觀——收入費用觀��

　　(一)“公允價值變動損益”核算的內(nèi)容及賬務(wù)處理��

　　1.“公允價值變動損益”核算的內(nèi)容��

　　“公允價值變動損益”屬于損益類科目,主要用來核算下列有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值變動形成的應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的利得和損失:交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)、指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融或金融負(fù)債。��

　　2.“公允價值變動損益”的主要賬務(wù)處理(以交易性金融資產(chǎn)為例)��

　　資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額,做相反的會計分錄。 ��

　　出售交易性金融資產(chǎn)時,應(yīng)按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動”科目,貸記或借記 “投資收益”科目。同時,按“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目的余額,借記或貸記本科目,貸記或借記“投資收益”科目。 ��

　　期末,應(yīng)將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

　　(二)我國“公允價值變動損益”體現(xiàn)了收入費用觀理念�� 新企業(yè)會計準(zhǔn)則中,對于采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的資產(chǎn)和負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表日部分資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生的公允價值變動計入“公允價值變動損益”科目,期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,列示于利潤表中。其做法體現(xiàn)了收入費用觀理念。��

　　例:甲公司2007年1月1日購乙公司股票��100 000��股,每股價格10元,另支付交易費用1 000元,甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)。6月30日乙公司股票價格漲到每股12元。7月20日,將持有的乙公司股票全部出售,每股售價 15元。假定不考慮其他因素,甲公司賬務(wù)處理如下:��

　　1月1日購入:��

　　借:交易性金融資產(chǎn)——成本1 000 000��

　　   投資收益——交易費用 1 000��

　　   貸:銀行存款1 001 000��

　　6月30日,確認(rèn)股票價格變動:��

　　借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動200 000��

　　   貸:公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn) 200 000��

　　6月末將“公允價值變動損益”科目余額 20萬元轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目:��

　　借:公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn) 200 000��

　　   貸:本年利潤200 000��

　　7月20日,出售乙公司股票:��

　　借:銀行存款1 500 000��

　　   貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000��

　　      交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動200 000��

　　      投資收益300 000��

　　三、公允價值變動損益應(yīng)貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀更為合理��

　　(一)我國現(xiàn)行“公允價值變動損益”處理方法存在的問題��

　　首先,我國期末將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”,這一做法存在問題。“公允價值變動損益” 科目只是當(dāng)公允價值發(fā)生變化時對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值調(diào)增或調(diào)減,并不是企業(yè)真正意義上的收益或損失,期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”容易虛增或虛減企業(yè)利潤。其次,公允價值計量屬性本身存在許多不足之處。比如說:現(xiàn)實中公允價值難以尋找,即便找到這一公允價值,其準(zhǔn)確性也存在問題,以這樣的公允價值為準(zhǔn)所做的公允價值變動損益調(diào)整是不真實的,期末再將這樣的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入本年利潤,會使企業(yè)的利潤更加不真實。��

　　(二)“公允價值變動損益”處理方法應(yīng)貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀��

　　筆者認(rèn)為,“公允價值變動損益”在期末時應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積”,列示于資產(chǎn)負(fù)債表中,或者將其列示于利潤表中凈利潤之下,貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀理念更為合理。貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀而非收入費用觀的原因如下:��

　　1.資產(chǎn)負(fù)債觀有利于信息使用者做出正確決策��

　　資產(chǎn)負(fù)債觀更符合公允價值的計量要求,收入費用觀體現(xiàn)的是歷史成本的思想,而歷史成本越來越不能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,但公允價值可以做到。資產(chǎn)負(fù)債觀下提供的信息更加真實、公允、相關(guān),有助于相關(guān)信息使用者做出正確決策。��

　　2.資產(chǎn)負(fù)債觀有利于企業(yè)長期的可持續(xù)發(fā)展��

　　財務(wù)管理的目標(biāo)已經(jīng)由單純的利潤最大化向企業(yè)價值最大化轉(zhuǎn)變。按照收入費用觀,單純地追求利潤最大化會加大企業(yè)的風(fēng)險,造成企業(yè)決策的短期化行為,不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。企業(yè)價值最大化強(qiáng)調(diào)企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展,認(rèn)為企業(yè)的價值是企業(yè)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)反映真實、公允的資產(chǎn)負(fù)債價值,所以賬面凈資產(chǎn)價值在一定程度上反映了企業(yè)的價值。運用資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行收益的計量能更好地關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量和運營效率,更加關(guān)注企業(yè)面臨的機(jī)會和風(fēng)險,以保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。��

　　3.資產(chǎn)負(fù)債觀有助于資本市場的健康發(fā)展��

　　收入費用觀下,所確認(rèn)的收益沒有與資產(chǎn)、負(fù)債聯(lián)系起來,遞延、應(yīng)計、攤銷等會計程序的使用,使利潤的核算帶有很大的主觀性,管理當(dāng)局存在操縱利潤的可

　　能,指標(biāo)可信度降低。資產(chǎn)負(fù)債觀,是用真實的、客觀存在的資產(chǎn)與負(fù)債作為計量標(biāo)準(zhǔn),以所有者權(quán)益的增加來

　　確認(rèn)收益,可以有效地壓縮人為操縱利潤的空間,有助于資本市場的健康發(fā)展。��

　　四、結(jié) 語��

　　會計收益觀經(jīng)歷了“樸素”資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費用觀,向“現(xiàn)代”資產(chǎn)負(fù)債觀的演進(jìn),是人類認(rèn)識的否定之否定的過程,它使會計信息質(zhì)量向更高層次發(fā)展。��

　　因此,我們不能對資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀簡單作一個孰優(yōu)孰劣的比較。事實上,在現(xiàn)代會計的發(fā)展史上,資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表作為企業(yè)會計公認(rèn)的兩大報表缺一不可,這表明雖然理論導(dǎo)向會有偏移,但更多的情況是二者的協(xié)調(diào)。我們要解決的不是資產(chǎn)負(fù)債觀如何全面替代收入費用觀的問題,而是如何根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求,兼顧會計信息的可靠性與相關(guān)性,適時在資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀之間進(jìn)行協(xié)調(diào)。��

　　主要參考文獻(xiàn)��

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