一、融資租賃中出租方會計核算相關(guān)問題

　　關(guān)于融資租賃中出租方在租賃期開始日的會計處理方法，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21——租賃》（以下簡稱租賃準(zhǔn)則）第18條規(guī)定：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益”；《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃>應(yīng)用指南》（以下簡稱應(yīng)用指南）作出了類似的規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的附錄（以下簡稱應(yīng)用指南附錄）中進一步明確規(guī)定：在租賃期開始日，按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目；相關(guān)教材中的論述為“在租賃期開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記‘長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款’科目，按未擔(dān)保余值，借記‘未擔(dān)保余值’科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記‘融資租賃資產(chǎn)’科目，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當(dāng)計入‘當(dāng)期損益’，將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認為‘未實現(xiàn)融資收益’。”

　　對于租賃期開始日出租方的會計核算方法，上述有關(guān)表述中有三個關(guān)鍵問題值得推敲：

　　第一，租賃期開始日，是否將初始直接費用計入“長期應(yīng)收款”科目。盡管租賃準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、應(yīng)用指南附錄和相關(guān)教材表述完全一致，但是筆者認為，初始直接費用不應(yīng)計入“長期應(yīng)收款”科目，借記“長期應(yīng)收款”科目的金額應(yīng)該等于最低租賃收款額，而不是最低租賃收款額與初始直接費用之和。

　　第二，租賃期開始日，按租賃資產(chǎn)的公允價值還是按其賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目。應(yīng)用指南附錄主張采用公允價值而相關(guān)教材主張采用賬面價值。筆者認為應(yīng)采用賬面價值，理由是，如果采用公允價值貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，當(dāng)租賃資產(chǎn)的公允價值不等于其賬面價值時，“融資租賃資產(chǎn)”科目將留有余額（此時租賃資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移），這既不符合事實也不合理。

　　第三，租賃期開始日，如何確定貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目的金額。這是分歧最大的問題，也是核心問題。租賃準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的文字表述是一致的，用公式表示為：

　　未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+初始直接費用+未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額現(xiàn)值+初始直接費用現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值）（公式1）相關(guān)教材的論述用公式表示為：未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值）（公式2）由于初始直接費用與其現(xiàn)值相等，故公式1可以簡化為公式2，也就是說公式1和公式2的方法是一致的。

　　最大的分歧主要在于，如何確定公式2中的最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和，究竟是等于融資租賃資產(chǎn)公允價值，還是等于融資租賃資產(chǎn)公允價值與初始直接費用之和。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21——租賃》第13條的規(guī)定：“租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率”，最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與初始直接費用之和，代入公式2可得到第一種方法（以下簡稱方法一），用公式表示為：未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）一（租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用）

　　但是，根據(jù)應(yīng)用指南附錄中的多次闡述，最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和等于融資租賃資產(chǎn)的公允價值，代入公式2可得到第二種方法（以下簡稱方法二），用公式表示為：未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）一租賃資產(chǎn)公允價值

　　上述方法一和方法二是兩種不同的方法，筆者認為。應(yīng)當(dāng)采用方法一確定未實現(xiàn)融資收益。以下通過實例，詳細說明融資租賃中出租方的核算方法及有關(guān)問題。

　　二、融資租賃中出租方會計核算例解

　　[例1]2004年12月28日，出租方甲租賃公司與承租方乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：大型生產(chǎn)設(shè)備A一套。（2）租賃期開始日：生產(chǎn)設(shè)備A運抵乙公司之日（即2005年1月1日）。（3）租賃期：自2005年1月1日起至2007年12月31日止，共3年。（4）租金支付方式：租賃期內(nèi)每年年末支付租金45萬元。（5）生產(chǎn)設(shè)備A在租賃期開始日的公允價值為125萬元，預(yù)計租賃期滿，該生產(chǎn)設(shè)備公允價值為20萬元（其中乙公司擔(dān)保余值15萬元，未擔(dān)保余值5萬元）。

　　其他資料如下：（1）租賃期開始日，甲租賃公司租賃資產(chǎn)（生產(chǎn)設(shè)備A）的賬面價值135萬元。（2）甲租賃公司在該租賃業(yè)務(wù)中發(fā)生手續(xù)費等初始直接費用2萬元。（3）租賃期內(nèi)每年末如約收到乙公司支付的租金。（4）租賃期滿甲租賃公司收回該租賃資產(chǎn)時，假設(shè)有如下三種情況：收回租賃資產(chǎn)公允價值為12萬元，由乙公司支付甲租賃公司3萬元作為擔(dān)保余值的補償；收回租賃資產(chǎn)公允價值為18萬元；收回租賃資產(chǎn)公允價值為21萬元。

　　甲租賃公司賬務(wù)處理如下：

　�。�1）2005年1月1日，租賃期開始日

　　最低租賃收款額=45×3+15=150（萬元）

　　未擔(dān)保余值=20-15=5（萬元）

　　初始租賃投資凈額=租賃資產(chǎn)公允價值與初始直接費用之和=125+2=127（萬元）

　　未實現(xiàn)融資收益=150+5-127=28（萬元）

　　127=45×｛[1－（1+r）^-3]／r｝+（15+5）x（1+r）^-3

　　用內(nèi)插法，可以計算租賃內(nèi)含利率r=9.97％，編制融資租賃計息攤銷表如表1.

　　計算關(guān)系式中④表示④欄上一期的數(shù)據(jù)。

　　借：長期應(yīng)收款　　　　　　　1500000

　　　　未擔(dān)保余值　　　　　　　　50000

　　　　營業(yè)外支出（1350000-1250000）　1001300

　　　　貸：融資租賃資產(chǎn)　　　1350000

　　　　　　銀行存款　　　　　20000

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益　　280000

　�。�2）2005年12月31日

　　借：銀行存款　　　　450000

　　　　貸：長期應(yīng)收款　450000

　　借：未實現(xiàn)融資收益　　126619

　　　　貸：租賃收入　　　126619

　�。�3）2006年12月31日

　　借：銀行存款　　　450000

　　　　貸：長期應(yīng)收款　450000

　　借：未實現(xiàn)融資收益　　94377.91

　　　　貸：租賃收入　　　94377.91

　　（4）2007年12月31日

　　收到租金時：

　　借：銀行存款　　450000

　　　　貸：長期應(yīng)收款　450000

　　借：未實現(xiàn)融資收益　　59003.09

　　　　貸：租賃收入　　　59003.09

　�。�5）租賃期滿，若收回資產(chǎn)的公允價值為12萬元，

　　借：融資租賃資產(chǎn)　　　　120000

　　　　其他應(yīng)收款（150000-120000）　30000

　　　　營業(yè)外支出　　　　　50000

　　　　貸：長期應(yīng)收款　　150000

　　　　　　未擔(dān)保余值　　50000

　　借：銀行存款　　　30000

　　　　貸：其他應(yīng)收款　　30000

　�。�6）租賃期滿，若收回資產(chǎn)的公允價值為18萬元，

　　借：融資租賃資產(chǎn)　　180000

　　　　營業(yè)外支出　　20000

　　　　貸：長期應(yīng)收款　150000

　　　　　　未擔(dān)保余值　50000

　�。�7）租賃期滿，若收回資產(chǎn)的公允價值為21萬元，

　　借：融資租賃資產(chǎn)　　210000

　　　　貸：長期應(yīng)收款　150000

　　　　　　未擔(dān)保余值　　50000

　　　　　　營業(yè)外收入　　10000

　　[例2]承例1，租賃開始日，甲租賃公司租賃資產(chǎn)（生產(chǎn)設(shè)備A）賬面價值修改為120萬元（低于其公允價值125萬元），其他資料不變。

　　（8）租賃期開始日，甲租賃公司會計分錄如下：

　　借：長期應(yīng)收款　　1500000

　　　　未擔(dān)保余值　　50000

　　　　貸：融資租賃資產(chǎn)　1200000

　　　　　　銀行存款　　　20000

　　　　　　營業(yè)外收入　　50000

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益　280000

　　顯然，由于租賃資產(chǎn)的賬面價值從135萬元變?yōu)?20萬元，原來確認營業(yè)外支出10萬元（135-125），現(xiàn)在變?yōu)榇_認營業(yè)外收入5萬元（125-120）。除此以外，其他計算和會計分錄與例1完全相同。

　　三、融資租賃中出租方會計核算注意事項

　　融資租賃中出租方的會計核算方法應(yīng)注意以下幾點：

　　第一，在租賃期開始日，按最低租賃收款額（而不是最低租賃收款額與初始直接費用之和），借記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目。按融資租賃資產(chǎn)的賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按計算確定的未實現(xiàn)融資收益金額（等于最低租賃收款額加上未擔(dān)保余值減去租賃資產(chǎn)公允價值減去初始直接費用），貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目，按租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目（租賃資產(chǎn)公允價值低于其賬面價值）或貸記“營業(yè)外收入”科目（租賃資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值）。

　　第二，在租賃期開始日，應(yīng)計算租賃內(nèi)含利率，并編制融資租賃計息攤銷表；以后每個計息攤銷期期末，按表中計算確定的“確認融資收入”金額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目，按實際收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)收款”科目。

　　第三，出租人于租賃期滿收回融資租賃資產(chǎn)時，按收回租賃資產(chǎn)的公允價值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)公允價值低于擔(dān)保余值的差額，借記“其他應(yīng)收款”或“銀行存款”等科目，按擔(dān)保余值，貸記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，貸記“未擔(dān)保余值”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　需要說明的是，租賃期滿，出租方收回的融資租賃資產(chǎn)應(yīng)按其收回時的公允價值計量，由于收回融資租賃資產(chǎn)的公允價值低于其擔(dān)保余值而應(yīng)收到的補償金額，是“長期應(yīng)收款”的收回，不能計入“營業(yè)外收入”科目。

　　參考文獻：

　　[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。

　　[2]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。