一、權(quán)益法下股權(quán)投資差額的處理

    股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。這里的所有者權(quán)益是指屬于有表決權(quán)資本所享有的部分。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第九條規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。下面對(duì)股權(quán)投資差額的產(chǎn)生與處理分三種情況進(jìn)行分析：

    （1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額而形成的差額。這種差額按《準(zhǔn)則》規(guī)定不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

    [例1]長(zhǎng)豐公司2009年8月1日支付100037元購(gòu)買新樂(lè)公司普通股票1037股，占新樂(lè)公司有表決權(quán)股份的46%，采用權(quán)益法核算。由于權(quán)益法要確認(rèn)投資份額，長(zhǎng)豐公司8月1日購(gòu)股時(shí)了解到新樂(lè)公司賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（即7月31日可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值扣除可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值后的余額，含2009年1～7月實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)）為2087萬(wàn)元。則長(zhǎng)豐公司購(gòu)股時(shí)應(yīng)享受新樂(lè)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為960萬(wàn)元（2087×46%），產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為40萬(wàn)元（1000-960）。長(zhǎng)豐公司8月1日購(gòu)股時(shí)作如下會(huì)計(jì)分錄：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——新樂(lè)股票（成本）　1000

        貸：銀行存款　1000

    按規(guī)定，長(zhǎng)豐公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬(wàn)元大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額960萬(wàn)元而形成的差額40萬(wàn)元，會(huì)計(jì)不予反映。

    （2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額而形成的差額。除構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的以外，這種差額計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

    [例2]例1中，若長(zhǎng)豐公司購(gòu)股時(shí)應(yīng)享受新樂(lè)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額不是960萬(wàn)元，而是1080萬(wàn)元（2348×46%），大于初始投資成本lOOO萬(wàn)元，產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為80萬(wàn)元（1080一l000）。長(zhǎng)豐公司8月1日購(gòu)股時(shí)作如下會(huì)計(jì)分錄：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——新樂(lè)股票（成本）　　80

        貸：營(yíng)業(yè)外收入　　80

    （3）原采用成本法核算后改為權(quán)益法核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額而形成的差額。這種差額計(jì)人當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。

    [例3]華輝公司已持有飛正公司股份10%.2009年1月1日華輝公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資——飛正股票（成本）”賬戶借方余額為120萬(wàn)元，為該投資計(jì)提的“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”貸方余額10萬(wàn)元。2009年1月10日華輝公司又支付180萬(wàn)元（包括買價(jià)及稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用）購(gòu)買了飛正公司發(fā)行在外的股份數(shù)的15%，使持股比例從10%提高到25%，從而能對(duì)飛正公司產(chǎn)生“重大影響”，原成本法核算改為權(quán)益法核算。2009年1月10日飛正公司賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1220萬(wàn)元。2009年1月1013華輝公司追加投資時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——飛正股票（成本）　290

        長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備　10

        貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——飛正股票　120

            銀行存款　　180

    同時(shí)，華輝公司確認(rèn)初始投資成本與被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額為15萬(wàn)元（1220×25%-290），編制如下會(huì)計(jì)分錄：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——飛正股票（成本）　15

        貸：營(yíng)業(yè)外收入　　15

    二、股權(quán)投資差額處理思考

    在實(shí)務(wù)中投資企業(yè)很難取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。當(dāng)投資企業(yè)無(wú)法取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第九條的規(guī)定就是無(wú)效的規(guī)定，即投資企業(yè)就無(wú)法比較長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本是大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，還是小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。而在我國(guó)無(wú)法取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的公允價(jià)值這種情形普遍存在。由于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值技術(shù)本身較難掌握、公允價(jià)值的確定有一定主觀性、公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度較大。因此，現(xiàn)實(shí)中，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值不容易得到，這種情況下可以采用其他方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如可以按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)，這樣可操作性更強(qiáng)，但應(yīng)在附注中進(jìn)行說(shuō)明。此外，投資前投資方對(duì)被投資單位的市值或潛力肯定有一個(gè)充分的估價(jià)并簽署合同，相比之下，簽署合同時(shí)的協(xié)議價(jià)可能更容易獲得，且更能反應(yīng)被投資方真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)值。但這種情況下也不排除有虛假合同存在的情形，因此在確認(rèn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)應(yīng)綜合考慮多方面因素。