【摘要】文章首先探討EU等效評估的概況:實(shí)施時(shí)期、評價(jià)對象國、EU等效性評估的背景以及評價(jià)方法;其次探討日、美兩國為得到等效評估而采取的應(yīng)對策略;最后基于以上考察結(jié)果,指出我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的方向性和課題。

　　【關(guān)鍵詞】國際趨同;等效性評估;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;趨同模式

　　一、引言

　　我國財(cái)政部于2006年2月頒發(fā)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,基本與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)趨同。在歐洲聯(lián)盟(EU)域內(nèi)的上市公司2005年起必須根據(jù)IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表。EU域外企業(yè)在EU域內(nèi)上市時(shí),從2009年1月起也需要根據(jù)IFRS或與IFRS等效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表,并向EU當(dāng)局提交。2005年我國和日本、美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均被作為EU等效評估的首批被評估對象,日美于2008年4月通過了等效評估,但我國的最終評估被推遲到2011年。在此背景下,文章試圖探討EU等效評估及日美兩國的應(yīng)對策略,及時(shí)掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的動(dòng)向,以資我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的參考。

　　二、EU等效評估的概況及評估方法

　　(一) EU等效評估概況

　　早在2004年6月,歐洲委員會(huì)(EC)就開始探討2007年(隨后延遲兩年至2009年1月)起對在EU公開籌資的非EU企業(yè),要求采用IFRS或與IFRS等效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表,并向EU當(dāng)局提交。等效評估的決定權(quán)在擔(dān)任EU證券管理的EC。EC將等效評估委托給歐洲證券監(jiān)督當(dāng)局委員會(huì)(CESR)。2005年7月,IFRS等效評估對象的第三國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是日本、美國和加拿大,后來評估對象范圍擴(kuò)大了,還包括了中國、韓國和印度等國家。

　　EC在接受了CESR的意見書后于2005年7月6日第一次公布了有關(guān)等效性的報(bào)告書。根據(jù)在該報(bào)告書中發(fā)表的CESR的調(diào)查結(jié)果,利用第三國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在EU市場籌資的企業(yè)是594家。其中美國233家(102/131①),日本84家(13/71),印度70家(69/1),加拿大45家(13/32),韓國30家(20/10),中國20家(19/1),澳大利亞17家(1/16),俄國14家(3/11)。

　　(二) 等效評估的方法

　　2005年7月5日CESR首次就日、美、加的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布了《有關(guān)等效評估的技術(shù)性建議》。雖然日本和美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)同為“整體上和IFRS等效”的同時(shí),還分別存在需要調(diào)整的26個(gè)項(xiàng)目和19個(gè)項(xiàng)目。2005年的等效評估強(qiáng)調(diào)從投資者的立場出發(fā),不考慮各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改過程,如果存在重要差異的就要求修正。結(jié)果該評估方法遭到了日本和美國證券當(dāng)局的反對。因?yàn)樵摲椒�無視了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)態(tài)變化。實(shí)際上,這3年內(nèi)IFRS和各國準(zhǔn)則間的趨同發(fā)生了史無前例的加速,各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體在準(zhǔn)則開發(fā)過程中相互影響并呈現(xiàn)趨同。

　　也有日本學(xué)者指出,日本當(dāng)局可以采取兩種主要對策。第一,不予理睬。在EU上市的日本企業(yè)自己根據(jù)IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表。這種情況下可以考慮對在EU上市的企業(yè)免除根據(jù)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的義務(wù)。第二,推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂工作,以使日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS達(dá)到等效。當(dāng)然,還有一個(gè)極端的方法就是廢除現(xiàn)存所有的日本準(zhǔn)則,將IFRS作為日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　原定2007年起對EU域外企業(yè)根據(jù)《IFRS或被認(rèn)同為與

　　IFRS等效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》編制財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)施規(guī)定,被延遲了兩年到2009年1月。同時(shí),EC再次探討了等效性的定義。2007年5月30日CESR再次就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效評估的決定方法對EC做了提案(2007年6月9日公布)。主要內(nèi)容如下:

　　1.各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體或監(jiān)督機(jī)構(gòu)判斷本國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大

　　致與IFRS是否相同。

　　2.第三國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS間不存在重要差異,或經(jīng)過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同計(jì)劃后不存在重要差異時(shí),該第三國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以被評估為不需調(diào)整披露的同等準(zhǔn)則。

　　3.將調(diào)整披露作為審計(jì)對象。審計(jì)的等效評估也應(yīng)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效評估的因素。

　　4.對有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同計(jì)劃的第三國,趨同工作按計(jì)劃進(jìn)行的情況下,還需要認(rèn)同其經(jīng)過措施。該期限不應(yīng)該超過2012年。

　　最終,2008年CESR的等效評估方法有了較大轉(zhuǎn)變�，F(xiàn)在的評估方法是,即使準(zhǔn)則間還存在差異,但是如果存在為解除這些差異的趨同項(xiàng)目,并且確實(shí)地執(zhí)行時(shí),就可以評估為完全等效。

　　三、對日、美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效評估

　　(一)日本

　　2007年12月18日,CESR發(fā)表了《有關(guān)日本、美國、中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效性建議》,給予了一定的評價(jià)。對日本的評價(jià)是:“根據(jù)上述進(jìn)度表,日本2007年出臺3項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,2008年出臺8項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該計(jì)劃是否能實(shí)現(xiàn),CESR不能做出評論,但沒有理由懷疑該目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)。因此,除非2008年6月為止ASBJ不能達(dá)到東京協(xié)議中的目標(biāo)(2008年為止解除26個(gè)差異),應(yīng)該評估日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS等效”。

　　當(dāng)然,該建議書并不決定日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS等效與否。CESR就該建議書于2008年1月21日召開意見聽取會(huì),2008年2月25日為止廣泛聽取意見后,3月底對EC提交最終建議報(bào)告書。EC根據(jù)該最終建議報(bào)告書,于2008年4月作出了等效評估的最終決定,即認(rèn)可日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS等效,并不需要補(bǔ)充措施。

　　為得到EU等效評估,日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASBJ)積極地和IASB協(xié)調(diào),并啟動(dòng)了一系列制定和修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的項(xiàng)目。將差異項(xiàng)目分短期項(xiàng)目和長期項(xiàng)目,來修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以解除與IFAS存在的重要差異,求得趨同,力爭通過等效評估。日本就獲得CESR評估的會(huì)計(jì)趨同以及2007年8月締結(jié)東京協(xié)議,從社會(huì)各界廣泛征求意見。“市場利益相關(guān)者中并未出現(xiàn)很多反對ASBJ立場的意見。可以看出東京協(xié)議受到了日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會(huì)、日本注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、日本證券評估師協(xié)會(huì)和金融廳的支持”。以下總結(jié)圍繞等效評估ASBJ展開的活動(dòng)。

　　2003年11月:EC公布了《籌劃指令書》,要求EU域外企業(yè)根據(jù)IFRS或與IFRS②等效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　2005年3月:ASBJ和IASB為達(dá)到日本準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,啟動(dòng)聯(lián)合項(xiàng)目。

　　2005年7月:CESR認(rèn)可了日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本等效,同時(shí)指出26個(gè)需要調(diào)整的項(xiàng)目。

　　2006年1月:ASBJ發(fā)表《日本準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同—有關(guān)CESR等效評估的技術(shù)性提議》。

　　2006年7月:金融廳發(fā)表了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同》意見書。指出為得到EU等效評估,應(yīng)指示具體對策。

　　2006年10月:ASBJ發(fā)表《有關(guān)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃:著眼于EU等效評估的趨同工作》。對CESR指出的需要調(diào)整的項(xiàng)目,制定了具體計(jì)劃表。

　　2007年8月:ASBJ和IASB聯(lián)合發(fā)表了《加速會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的協(xié)議》(通稱,東京協(xié)議)。在該協(xié)議中就CESR提出對需要調(diào)整的26個(gè)差異項(xiàng)目,在2008年前解除日本準(zhǔn)則和IFRS間的重要差異,余下的差異在2011年6月30日前解除。

　　2007年10月:東京協(xié)議后ASBJ和IASB首次召開聯(lián)合會(huì)議。

　　會(huì)議目的:一是探討計(jì)劃于2008年前解除差異的短期項(xiàng)目及其他主要項(xiàng)目(分部報(bào)告,無形資產(chǎn),特殊目的的實(shí)體及企業(yè)合并等)。二是協(xié)議將ASBJ的意見納入IASB現(xiàn)在的作業(yè)計(jì)劃中。

　　2007年12月:基于東京協(xié)議,為達(dá)到國際趨同ASBJ公布了《項(xiàng)目計(jì)劃表》。同期,CESR發(fā)表見解:在沒有適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明不可能實(shí)施《項(xiàng)目計(jì)劃表》的情況下,應(yīng)該認(rèn)可日本準(zhǔn)則與IFRS等效。

　　2008年4月:EC公布了有關(guān)等效評估的歐洲委員會(huì)報(bào)告書,表明了日本準(zhǔn)則和美國準(zhǔn)則相同,達(dá)到了等效性標(biāo)準(zhǔn)。

　　(二)美國

　　2005年7月CESR的建議書除了日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,還論及了美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其等效評估也和日本相似。“整體上來說和IFRS等效”,但是和IFRS間還存在需要調(diào)整的19個(gè)項(xiàng)目。19個(gè)項(xiàng)目中有16個(gè)項(xiàng)目和日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同。2007年12月18日CESR的建議書中給予了積極的評估:CESR指出,相信為達(dá)到IASB和FASB間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同工作以及將來共同開發(fā)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的勢態(tài)一定能持續(xù)到美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS達(dá)到等效為止,故應(yīng)評估美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS等效。2008年4月CESR對美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出與日本相同的等效評估的最終決定。

　　美國具有世界最大規(guī)模的資本市場, FASB開發(fā)被譽(yù)為世界最高水平、最詳細(xì)的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。早在2000年IASB成立之際,美國就極力援助IASB采用與FASB類似的組織結(jié)構(gòu)。FASB為達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同積極行動(dòng),2002年與IASB確定了共同開發(fā)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則路線。同時(shí),監(jiān)督機(jī)構(gòu)也積極推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。2005年4月21日,SEC以FASB和IASB發(fā)起的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同為條件,探討對在美國上市的外國企業(yè)根據(jù)IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表“可以不需要差異調(diào)整表”,并將日程表提交EC③。

　　因此,CESR對美國與日本不同,并未將焦點(diǎn)集中在2005年7月的CESR建議書中指出的需要調(diào)整的差異項(xiàng)目,而是開展了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則整體的趨同工作。比如,2006年2月27日為確認(rèn)上述共同開發(fā)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則路線,FASB和IASB間交換了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的備忘錄。備忘錄里,為得到等效評估確認(rèn)了2008年為止完成的短期趨同項(xiàng)目(比如,減值會(huì)計(jì)、所得稅會(huì)計(jì)等),還整理了企業(yè)合并、績效報(bào)告、金融商品等需要中長期審議的11個(gè)項(xiàng)目。11個(gè)項(xiàng)目中企業(yè)合并項(xiàng)目已經(jīng)完成了準(zhǔn)則的確定,并于2008年公布了其余一些項(xiàng)目的討論資料。

　　SEC根據(jù)上述日程表,2007年7月2日至9月24日就非美國企業(yè)根據(jù)IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表“可以不需要差異調(diào)整表”議題征求意見。同年11月15日決定從2007年的年度報(bào)表起,外國企業(yè)如果完全采用IASB公布的IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表,可以不附調(diào)整表。該規(guī)定從2007年12月28日由SEC正式公布。美國在EC的等效評估前,率先表明接受IFRS。根據(jù)紐約證券交易所的統(tǒng)計(jì),2007年底在該交易所上市的非美國企業(yè)是421家。其中,利用IFRS的主要國為EU各國132家、加拿大82家、中國39家、巴西37家、日本19、墨西哥18家、智利17家、印度11家、瑞士10家。

　　另外,SEC為了解除美國和非美國企業(yè)間的不公平,討論對美國企業(yè)也認(rèn)可采用IFRS。2007年8月7日公布了討論的方向性,11月13日為止廣泛征求意見后,12月13日和17日召開學(xué)者意見聽取會(huì)。會(huì)上,單一準(zhǔn)則(全世界統(tǒng)一為一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)得到了不少學(xué)者的認(rèn)可,同時(shí)達(dá)成以下共識:第一,短期內(nèi)IFRS和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共存是不得已的。第二,應(yīng)明確規(guī)定部分或全部美國企業(yè)可選擇采用IFRS或美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過渡期。另外,也有學(xué)者提出由于實(shí)務(wù)界對IFRS的專業(yè)知識還不夠充分等,應(yīng)對IFRS的認(rèn)可持謹(jǐn)慎態(tài)度。

　　四、結(jié)語及今后的課題

　　根據(jù)CESR的建議書,2008年4月日本和美國都得到了與IFRS等效的最終評估。兩國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體均屬民間組織,都積極參與國際趨同,并都得到市場參與者和企業(yè)以及監(jiān)管部門等的有力支持。但是,兩國為得到等效評估的趨同模式卻有所不同。

　　首先日本為達(dá)到與IFRS的趨同,圍繞CESR指出的26個(gè)差異項(xiàng)目,分短期和長期項(xiàng)目全力展開會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂、制定工作。目前日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂過程就象某些學(xué)者指出的,是已經(jīng)決定起飛點(diǎn)和著陸點(diǎn)的“自動(dòng)飛行”,會(huì)計(jì)學(xué)者就準(zhǔn)則制定的理論性探討已經(jīng)沒有什么意義。為開始本次自動(dòng)飛行,有必要從應(yīng)對EU等效評估的對策開始討論。

　　與日本ASBJ相比,美國更加主動(dòng)出擊,FASB在2000年IASB成立時(shí)就積極支持組建與FASB類似的組織結(jié)構(gòu);2002年的企業(yè)改革法明確規(guī)定要盡可能致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同;并與IASB確立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共同開發(fā)路線,積極參與IFRS的開發(fā)和制定,以期擴(kuò)大影響掌握主動(dòng):一方面和IASB共同推進(jìn)短期趨同項(xiàng)目,另一方面著力開發(fā)中長期項(xiàng)目。另外,SEC還率先提出外國企業(yè)根據(jù)IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表“可以不需要差異調(diào)整表”。

　　美國和日本以外,從2011年起預(yù)計(jì)有150個(gè)左右國家都將或采用IFRS,或?qū)⒈緡鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡到基本和IFRS相同的體系。美國FASB的哈氏(Bob Herz)議長也指出與其在美國國內(nèi)讓美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS并存,還不如取消國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的開發(fā),采用IFRS。這個(gè)提議是否能實(shí)現(xiàn),現(xiàn)階段還不透明。2008年5月27日ASBJ在日本東京召開的ASBJ和FASB的會(huì)議中,哈氏強(qiáng)調(diào)國際趨同的最終目標(biāo)不是所有的國家都根據(jù)自己的喜好取舍IFRS,而是完全接受。在會(huì)上,哈氏還指出,如有國家先后宣布“我國除IFRS中這兩個(gè)準(zhǔn)則以外采用IFRS”,那么制定“單一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的初衷將付諸東流。這些動(dòng)向都表明世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正向一個(gè)體系趨同,中長期目標(biāo)是統(tǒng)一世界各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　目前,除了日本和美國,加拿大、中國和韓國的等效評估的最終決定都被延期。對這些國家CESR將至2011年為止根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的趨同情況以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施情況做出評估。第一,就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同情況來說,我國被指出與IFRS尚存的極少差異:關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露已經(jīng)得到IFRS的認(rèn)同并隨著IFRS的修訂,該差異將消除;長期資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回也得到了IFRS的理解。還有些盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定不同,但不構(gòu)成差異。據(jù)此,我國不必要如同日本那樣大量修改、制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。第二,就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施情況來看,目前我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)出臺一系列實(shí)施指南,但可操作性不強(qiáng)的問題時(shí)有指出。在這種情況下,細(xì)化實(shí)施指南以提高準(zhǔn)則的實(shí)施趨同,特別是對于不構(gòu)成差異但與IFRS存在不同規(guī)定的準(zhǔn)則,出臺具體實(shí)施指南以確保財(cái)務(wù)報(bào)表信息的實(shí)質(zhì)性趨同是我國的當(dāng)務(wù)之急。

　　另外,會(huì)計(jì)趨同的最終目標(biāo)不僅需要高質(zhì)量的統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,還需要統(tǒng)一的高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告制度。這里面還包括了統(tǒng)一的披露制度和審計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí),協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和本國國內(nèi)的法律制度以及審計(jì)業(yè)務(wù)等也是采用IFRS面臨的課題。

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