論文關(guān)鍵詞：公司治理;會(huì)計(jì)信息;披露

　　論文摘要：會(huì)計(jì)信息披露與公司治理結(jié)構(gòu)的變化有著密切聯(lián)系。會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量直接影響公司治理的效果，創(chuàng)新會(huì)計(jì)披露應(yīng)強(qiáng)化表外信息披露，強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告的再審計(jì)。

　　一、會(huì)計(jì)信息披露的變遷

　　會(huì)計(jì)信息披露是隨著公司治理結(jié)構(gòu)的變化而不斷發(fā)展和變化的，會(huì)計(jì)信息的披露方式受到公司治理結(jié)構(gòu)的深刻影響。因此可以說(shuō)，會(huì)計(jì)信息披露的每個(gè)歷史階段都存在與之對(duì)應(yīng)的公司治理階段。但是，這種對(duì)應(yīng)關(guān)系在時(shí)間和空間上并沒(méi)有完全絕對(duì)地一一對(duì)應(yīng)，一種公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)應(yīng)一種會(huì)計(jì)信息披露方式，并不是說(shuō)這種公司治理結(jié)構(gòu)的整個(gè)階段都只對(duì)應(yīng)一種會(huì)計(jì)信息披露方式，而是主要存在這種披露方式。

　　(一)業(yè)主制階段

　　業(yè)主制就是獨(dú)資產(chǎn)權(quán)制度，它是一種產(chǎn)權(quán)主體唯一的企業(yè)組織形式，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的諸權(quán)都由業(yè)主來(lái)享有。由于產(chǎn)權(quán)單一，利害關(guān)系集團(tuán)簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量受所有者強(qiáng)有力的約束，其主要目的在于保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全完整、管理財(cái)產(chǎn)以及納稅，會(huì)計(jì)信息的主要風(fēng)險(xiǎn)基本上不存在，受法律和技術(shù)處理手段的影響較大。因此，這一時(shí)期的會(huì)計(jì)信息披露方式主要是賬戶披露。

　　(二)合伙制與委托代理階段

　　從合伙制的產(chǎn)生到現(xiàn)代意義的股份公司產(chǎn)生前都屬于這個(gè)時(shí)期。在這一階段，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的逐步壯大，合伙與委托代理關(guān)系日益普遍，由于企業(yè)的長(zhǎng)期持續(xù)經(jīng)營(yíng)，必然需要定期結(jié)賬，再加之復(fù)式簿記法把大量零散的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為系統(tǒng)的綜合信息，誘導(dǎo)了資產(chǎn)負(fù)債表的產(chǎn)生，這使得定期、集中地向使用者提供會(huì)計(jì)信息成為可能。

　　隨著企業(yè)主或合伙人逐漸地不再親自從事企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)得以逐漸分離，經(jīng)營(yíng)者與所有者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任也得以逐步確定，公司的投資者、債權(quán)人等相關(guān)利益人已擴(kuò)大到了普通民眾的范圍，委托人過(guò)度分散成為必然。并且，公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化已使會(huì)計(jì)逐漸成為一種專(zhuān)門(mén)的技術(shù)，并非每個(gè)委托人都能夠理解會(huì)計(jì)憑證和賬簿中所記錄信息的意義。所有這些導(dǎo)致了委托人對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者工作的直接監(jiān)督成本增大。但由于自身利益所在，委托人又不得不設(shè)法關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。逐漸地，由受托人所提供的會(huì)計(jì)信息便成為大部分委托人用以輔佐自己決策的關(guān)鍵。會(huì)計(jì)信息的使用者與提供者出現(xiàn)了分離，會(huì)計(jì)信息披露成為必要。這一時(shí)期會(huì)計(jì)信息披露的主要手段是報(bào)表披露，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。

　　在整個(gè)合伙制階段，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量同樣受所有者強(qiáng)有力的約束，但約束內(nèi)容較少，其主要目的基本類(lèi)同業(yè)主制，但同時(shí)要兼顧到計(jì)算期間收益和分配紅利的需要。會(huì)計(jì)信息的主要風(fēng)險(xiǎn)較低，受法律和技術(shù)處理手段的影響也較大。

　　(三)現(xiàn)代股份公司制階段

　　公司治理發(fā)展到甲現(xiàn)代股份公司制階段，已經(jīng)形成了一套比較完善的治理結(jié)構(gòu)，不管是內(nèi)部控制還是外部監(jiān)管都形成了比較科學(xué)的機(jī)制。由于金融衍生工具、人力資本、物價(jià)變動(dòng)等新經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的出現(xiàn)和會(huì)計(jì)信息失真的日趨嚴(yán)重，使得公司股東、債權(quán)人、顧客等利益相關(guān)各方不能很好地了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，人們就對(duì)報(bào)表披露會(huì)計(jì)信息的方式產(chǎn)生了質(zhì)疑，于是報(bào)告披露方式出現(xiàn)了。報(bào)告方式的出現(xiàn)并不是完全淘汰傳統(tǒng)的報(bào)表披露方式，而是在報(bào)表披露基礎(chǔ)上的改進(jìn)，即在報(bào)表后加上報(bào)表附注等非數(shù)字信息，以記錄簡(jiǎn)單數(shù)字無(wú)法表達(dá)的部分會(huì)計(jì)信息。

　　談到報(bào)告披露方式，筆者認(rèn)為最重要的就是上市公司的會(huì)計(jì)信息披露。上市公司作為現(xiàn)代企業(yè)制度下的產(chǎn)物，其中的公司治理結(jié)構(gòu)已發(fā)展成為眾多利益相關(guān)者之間相互制衡的復(fù)雜的內(nèi)部控制機(jī)制，這種復(fù)雜性也帶來(lái)了代理成本、信息不對(duì)稱(chēng)等問(wèn)題，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性、及時(shí)性、完整性等也越來(lái)越多地得到外界的重視。于是，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《公司法》、《證券法》、《股票發(fā)行與交易暫行條例》等一系列規(guī)范信息披露的條例、法規(guī)也隨之出現(xiàn)。披露程序中也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司披露信息進(jìn)行審計(jì)的步驟，審計(jì)得出的各種審查、鑒定、評(píng)估、驗(yàn)資、查賬、審計(jì)的報(bào)告和意見(jiàn)則被作為上市公司會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)性的依據(jù)。會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容包括首次披露(招股說(shuō)明書(shū)、上市公告書(shū))、定期報(bào)告(中期報(bào)告、年度報(bào)告)和臨時(shí)報(bào)告(重大事項(xiàng)報(bào)告)三部分。

　　在這個(gè)階段，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量在法律前提下受經(jīng)營(yíng)者強(qiáng)有力的約束，其主要目的在于揭示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以提供決策有用的信息，并確認(rèn)和解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而穩(wěn)定社會(huì)秩序、維護(hù)社會(huì)利益、合理社會(huì)分配。由于會(huì)計(jì)信息的利用者人數(shù)眾多，所需的會(huì)計(jì)信息各不相同，又充滿著信息不對(duì)稱(chēng)和利益非均衡性。所以，會(huì)計(jì)信息揭示的風(fēng)險(xiǎn)高，且受法律和信息生成成本的強(qiáng)烈限制。

　　二、公司治理與會(huì)計(jì)信息披露

　　(一)會(huì)計(jì)信息披露服務(wù)于公司治理并影響其效果

　　公司治理是一組規(guī)范公司相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系的制度安排，是現(xiàn)代企業(yè)最重要的制度框架。它包括公司經(jīng)理層、董事會(huì)、股東和其他利益相關(guān)者之間的一整套關(guān)系。公司治理的主要目標(biāo)是促進(jìn)股東利益的最大化。股東的利益主要來(lái)自利潤(rùn)分配，而利潤(rùn)分配的主要依據(jù)就是會(huì)計(jì)信息披露中的財(cái)務(wù)報(bào)表。從會(huì)計(jì)信息發(fā)展的歷史回顧也可以發(fā)現(xiàn)，其產(chǎn)生、發(fā)展和變革的根本使命是:體現(xiàn)公司治理關(guān)系、反映公司治理水平。因此，可以說(shuō)會(huì)計(jì)信息披露為公司治理服務(wù)。由于信息披露的完善與否直接關(guān)系到企業(yè)融資，因此，從另一個(gè)角度說(shuō)，會(huì)計(jì)信息披露是公司治理的決定性因素之一，會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量直接關(guān)系到公司治理的成敗。強(qiáng)有力的信息披露制度是對(duì)公司進(jìn)行監(jiān)督的有效手段，是股東具有行使表決權(quán)能力的關(guān)鍵，也是影響公司行為和保護(hù)潛在投資者利益的有力工具。強(qiáng)有力，的信息披露制度有助于吸引資金，維護(hù)投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。股東和潛在投資者需要得到定期的、可靠的、完整的信息，從而使他們能夠?qū)��?nèi)部管理當(dāng)局是否完成受托責(zé)任作出評(píng)價(jià)，并對(duì)股票的價(jià)值評(píng)估、持有和表決作出有根據(jù)的決策。信息缺乏完整性和可理解性則會(huì)影響市場(chǎng)的運(yùn)作能力，增加資本成本，并導(dǎo)致資源配置不當(dāng)。

　　(二)公司治理結(jié)構(gòu)影響會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量

　　規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露提出各種制度要求，從而提高會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。公司治理結(jié)構(gòu)狹義地說(shuō)是指有關(guān)公司出資者、決策者和經(jīng)營(yíng)者的權(quán)利、結(jié)構(gòu)和功能等方面的制度安排，廣義地說(shuō)是指關(guān)于公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度安排。合理的公司治理結(jié)構(gòu)，一方面可以通過(guò)激勵(lì)機(jī)制的安排同化出資人與經(jīng)理人的效用函數(shù)以緩解道德風(fēng)險(xiǎn)，激勵(lì)代理人為委托人的利益如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息，減少代理成本;另一方面，又可以通過(guò)以董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等為主體的內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制的安排來(lái)約束經(jīng)理人的行為，瓦解經(jīng)理人的超級(jí)信息地位，減少信息不對(duì)稱(chēng)。因此，公司治理結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)信息如實(shí)披露的內(nèi)部保障機(jī)制。

　　三、會(huì)計(jì)信息披露的思考

　　從會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生、發(fā)展的簡(jiǎn)要.叮史回顧來(lái)看，可以認(rèn)為，公司治理結(jié)構(gòu)的不斷發(fā)展和完善是促進(jìn)會(huì)計(jì)信息披露行為及其發(fā)展的最重要的原因。在企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露發(fā)展的整個(gè)過(guò)程中，保護(hù)相關(guān)利益人的權(quán).益，以盡量減少因信息不對(duì)稱(chēng)所帶來(lái)的無(wú)效率或低效率，始終是會(huì)計(jì)信息披露追求的目標(biāo)。對(duì)于如何提高會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，會(huì)計(jì)學(xué)者們作了大量的理論和實(shí)證研究，也取得了一定的成果。筆者認(rèn)為，提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量還可以從以下兩個(gè)方面著手。

　　(一)在內(nèi)容上，強(qiáng)化表外信息

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，近年來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息有明顯的增加。但由于受傳統(tǒng)慣例的影響，加上原則等規(guī)范的形成和發(fā)展往往是一個(gè)復(fù)雜、緩慢的過(guò)程，以及人力資本、金融衍生工具等難以量化為具體數(shù)字的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的出現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表信息的改革與發(fā)展有一定的局限性。一段時(shí)間以來(lái)，人們一直在致力于無(wú)形資產(chǎn)、人力資本、金融衍生工具等的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，希望找到一條合理的途徑，使這些會(huì)計(jì)項(xiàng)目數(shù)字的形式反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，但至今問(wèn)題都沒(méi)有很好地得到解決。那我們可以換一個(gè)角度思考問(wèn)題，既然這些會(huì)計(jì)項(xiàng)目不能很好地?cái)?shù)字化在報(bào)表中，我們就不要過(guò)分強(qiáng)求數(shù)字化，而把這些項(xiàng)目列人報(bào)表附注中。只要附注中反映的是真實(shí)、可靠且及時(shí)的信息，信息使用者同樣可以根據(jù)實(shí)際情況，結(jié)合自己的分析，作出正確合理的決策。這一思考為我們提供了一條新的思路:強(qiáng)化表外信息披露。當(dāng)表外信息披露做到真實(shí)、完整、可靠、及時(shí)時(shí)，就能象三大報(bào)表一樣，使決策者通過(guò)對(duì)其分析進(jìn)而了解企業(yè)的部分經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，作出正確決策。如果真正做到了這一點(diǎn)，表外信息將不再是三大報(bào)表的補(bǔ)充，而是與三大報(bào)表并列的第四部分財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　(二)在程序上，進(jìn)行審計(jì)報(bào)告再審計(jì)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師以第三者的身份，獨(dú)立、客觀、公正地對(duì)上市公司披露的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督，有利于確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和公允，為證券市場(chǎng)的有效運(yùn)行提供保障。但由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量較少、執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象還時(shí)有發(fā)生，從而導(dǎo)致了虛假會(huì)計(jì)信息的對(duì)外披露。因此要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，就有必要通過(guò)再審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行再審計(jì)，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假的審計(jì)報(bào)告，從根本上解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。