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摘要:2009 年 7 月 14 日,國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布征求意見稿《金融工具分類和計(jì)量》,對金融工具分類原則和計(jì)量模式作了重要修正。文章簡要介紹了征求意見稿的主要內(nèi)容和對應(yīng)于原來準(zhǔn)則發(fā)生的變化,分析其對國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則制定和相關(guān)會計(jì)處理的潛在影響,以期對我國金融工具會計(jì)在應(yīng)對國際會計(jì)趨同的大環(huán)境下提供一些有價(jià)值的建議。
關(guān)鍵詞:金融資產(chǎn); 公允價(jià)值; 計(jì)量屬性
2009 年 7 月 14 日,國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(以下簡稱 IASB)發(fā)布征求意見稿《金融工具分類和計(jì)量》,對金融工具分類原則和計(jì)量模式作了重要修正。該征求意見稿致力于改進(jìn)和簡化金融工具會計(jì)的復(fù)雜性,把金融資產(chǎn)原來的四分類劃分為二分類,整個(gè)工作預(yù)計(jì)在 2010 年完成,并將在2012 年以后開始強(qiáng)制性實(shí)施。
一、金融資產(chǎn)的四分類
2006 年我國頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22 號———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求,將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類:1. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);2.持有至到期的投資;3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng);4.可供出售的金融資產(chǎn)。以下,筆者主要從四類金融資產(chǎn)的計(jì)量方式不同來進(jìn)行介紹。
?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)———完全的公允價(jià)值
20 世紀(jì) 80 年代,美國多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財(cái)務(wù)困境,然而這些金融機(jī)構(gòu)建立在歷史成本計(jì)量模式上的財(cái)務(wù)報(bào)告卻仍顯示著“良好”的經(jīng)營業(yè)績,這種不和諧加速了公允價(jià)值會計(jì)的發(fā)展。然而在十多年準(zhǔn)則的修訂過程中由于種種原因,修改再次走向妥協(xié),仍然維持四分類,僅將交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。其原因可能是考慮到公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)后果所帶來的政治壓力,來自實(shí)務(wù)界尤其是金融界對當(dāng)期收益過度波動的擔(dān)心。第一類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益的金融資產(chǎn),賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額,必須計(jì)入當(dāng)期損益———公允價(jià)值變動損益。完全公允價(jià)值將金融資產(chǎn)價(jià)值變動直接體現(xiàn)在損益表里,所以對損益表的影響是很大的。2008 年的金融危機(jī)對國外的金融企業(yè)造成巨大的打擊,但對我國金融行業(yè)影響較小,其中一個(gè)重要因素就是我國第一類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在金融工具中所占比例很少,因此對損益表的影響比較小。
?。ǘ┛晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)———計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值
這里,筆者將可供出售的金融資產(chǎn)作為第二項(xiàng)是因?yàn)槠湟膊捎霉蕛r(jià)值的計(jì)量屬性。準(zhǔn)則為了減小公允價(jià)值對損益的波動影響,把公允價(jià)值的變動影響分為兩類,第一類是直接計(jì)入損益表,另一種則是將資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的公允價(jià)值變動通過“資本公積———其他資本公積”科目計(jì)入所有者權(quán)益,等到處置時(shí)再計(jì)入損益。實(shí)際上這種處理方法是利用資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行緩沖,這樣做在計(jì)量日會改變資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù),但不影響損益表。可供出售的金融資產(chǎn)就是采取這種處理方法,資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量,其價(jià)值變動計(jì)入其他綜合收益,待終止確認(rèn)時(shí)再由其他綜合收益計(jì)入損益。
?。ㄈ┏钟兄恋狡谕顿Y———長期債權(quán)投資的變形
持有至到期投資是相對風(fēng)險(xiǎn)較小的金融工具,并且企業(yè)打算長期持有,這期間該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值雖然會隨利率波動,但幅度一般不會太大,如國庫券投資。且管理者具有明確的長期投資意圖,不打算在到期前出售,因此對其采用攤余成本計(jì)量。與此同時(shí),在會計(jì)期末必須測試資產(chǎn)是否發(fā)生減值,即資產(chǎn)的賬面價(jià)值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值二者之間是否有差異。如果減值,要按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。這一類金融工具的劃分主要是為了平滑收益,減少損益表的波動性,體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。
(四)貸款及應(yīng)收款項(xiàng)———信息不對稱的產(chǎn)物
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán),是屬于正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)的一種債權(quán)性質(zhì)的金融資產(chǎn)。這一類金融產(chǎn)品在活躍市場中沒有報(bào)價(jià),被認(rèn)為是最難確定其公允價(jià)值的產(chǎn)品,只有企業(yè)自己最了解它們的真實(shí)價(jià)值。由于信息不對稱,如果使用公允價(jià)值只能采用評估模型,而且必須用到企業(yè)自身的參數(shù),這樣大大降低了公允價(jià)值的可靠性且成本昂貴。因此,目前只能用攤余成本計(jì)量。綜上,由于分類的不同,四類金融資產(chǎn)的初始成本確認(rèn)以及后續(xù)計(jì)量都不一樣,所以從企業(yè)損益的正確反映來說,金融資產(chǎn)的正確分類就顯得尤為重要。而我國準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)的區(qū)分取決于該資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場和管理者的意圖,客觀上給公司進(jìn)行盈余管理提供了方便。此外,四分類下會計(jì)處理的復(fù)雜性以及對收益波動的影響也是其存在的缺陷。
二、《金融工具:分類和計(jì)量》征求意見稿主要修訂內(nèi)容
征求意見稿《金融工具:分類和計(jì)量》簡化了金融資產(chǎn)的分類原則,僅允許出現(xiàn)兩種分類,一類是以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);一類是以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
?。ㄒ唬┮詳傆喑杀居?jì)量的金融資產(chǎn)
一項(xiàng)金融資產(chǎn)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí),可以以攤余成本計(jì)量:1.該金融工具僅具有基本貸款特征;2.該金融工具以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理。表面上看,這兩個(gè)條件是為了保證國庫券、銀行普通貸款等基本債務(wù)工具按攤余成本計(jì)量。其他比較復(fù)雜的債務(wù)工具,主要是指未來支付額不確定,取決于未來事項(xiàng)發(fā)生與否的貸款則不符合本項(xiàng)規(guī)定,應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。
?。ǘ┮怨蕛r(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)
除上文提到的以攤余成本計(jì)量的債務(wù)性工具外,征求意見稿要求其他金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)在確認(rèn)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)時(shí),期末資產(chǎn)公允價(jià)值變動可以一次性地選擇計(jì)入損益或者計(jì)入資本公積,但是一旦做出選擇,持有期間不得變更,維持了原來的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能與其他金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的要求。不過征求意見稿保留了企業(yè)對公允價(jià)值的選擇權(quán)。該項(xiàng)要求應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的條件是可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。
三、從四分類到二分類所產(chǎn)生的主要變化
根據(jù)上述原則,從四分類到二分類所產(chǎn)生的主要變化有以下幾點(diǎn):
1.四分類下,公司持有的金融資產(chǎn)能否以攤余成本計(jì)價(jià),取決于該項(xiàng)金融資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場以及公司管理層持有該金融工具的目的,而在新的征求意見稿中,金融資產(chǎn)是否以攤余成本計(jì)價(jià)完全取決于上文提到的兩個(gè)條件。假設(shè) A公司持有 B 公司一項(xiàng)債券,按照原準(zhǔn)則要求,只要該債券在二級市場有公開報(bào)價(jià)并且 A 公司購入債券目的是短期持有,則應(yīng)當(dāng)作為交易性金融資產(chǎn),以公允價(jià)值計(jì)量且其變動進(jìn)入損益,如果 A 公司購入債券目的是持有至到期,則應(yīng)以攤余成本計(jì)量。而根據(jù)征求意見稿的規(guī)定,如果該債券沒有特殊條款規(guī)定未來本金和利息的支付金額取決于不確定事項(xiàng),則 A公司購入債券后,不論購入目的如何,均應(yīng)以攤余成本計(jì)量。這樣,征求意見稿簡化了金融資產(chǎn)類別歸屬的判斷標(biāo)準(zhǔn),將原來十分主觀的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修改。
2.原準(zhǔn)則下,如果一項(xiàng)權(quán)益性投資沒有公開市場報(bào)價(jià)且公允價(jià)值無法可靠計(jì)量,可以以歷史成本計(jì)價(jià),在持有期間如果發(fā)生減值則計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。二分類下,公司持有的權(quán)益性金融資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)量,但是公司可以選擇將公允價(jià)值變動計(jì)入損益或資本公積。這樣,征求意見稿進(jìn)一步統(tǒng)一了權(quán)益性工具的計(jì)量屬性,提高了會計(jì)信息的可比性和一致性。
3.原準(zhǔn)則要求將復(fù)合金融工具劃分為基本合同和嵌入合同,基本合同和嵌入合同因具有不同的屬性而采用不同的計(jì)量屬性分別進(jìn)行核算。例如,可轉(zhuǎn)換公司債券,兼有債權(quán)性投資性質(zhì)和期權(quán)投資性質(zhì),應(yīng)將該復(fù)合金融資產(chǎn)拆分進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。根據(jù)征求意見稿,由于可轉(zhuǎn)換債券不具有基本貸款特征,因此應(yīng)作為一個(gè)整體以公允價(jià)值計(jì)量,不再需要進(jìn)行拆分核算。
4.原準(zhǔn)則下,如果選擇公允價(jià)值變動計(jì)入其他綜合收益,則該金融工具的所有利得或損失均直接計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目并進(jìn)行減值測試,在進(jìn)行處置時(shí),將計(jì)入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)入損益表。征求意見稿要求該項(xiàng)金融資產(chǎn)在持有期間不再需要進(jìn)行減值測試,在處置金融工具時(shí),已確認(rèn)在權(quán)益項(xiàng)目中的公允價(jià)值變動不需要轉(zhuǎn)出到損益表中。
四、影響分析
該征求意見稿是在金融危機(jī)的背景下,IASB 為了回應(yīng)有關(guān)政府和組織關(guān)于減少金融會計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜性、提高會計(jì)信息質(zhì)量、減少金融工具會計(jì)準(zhǔn)則加劇市場波動等要求,得出的階段性成果。從上文介紹可以看出,IASB在金融工具會計(jì)方面做出了許多妥善的處理。
1.征求意見稿堅(jiān)持了公允價(jià)值是金融資產(chǎn)最相關(guān)計(jì)量屬性的理念,并進(jìn)一步擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。同時(shí),保留了企業(yè)將公允價(jià)值變動計(jì)入損益或直接計(jì)入權(quán)益的選擇權(quán),因此減少了金融工具公允價(jià)值變動引起的企業(yè)盈利波動,減輕了準(zhǔn)則執(zhí)行的阻力。
2.與原準(zhǔn)則相比,征求意見稿將金融資產(chǎn)原來的四分類合并為兩分類,分類原則和方法得到了較大簡化,同時(shí)也排除了許多需要管理層判斷的主觀因素,部分避免了企業(yè)盈余管理的可能性,提高了準(zhǔn)則的可比性和可靠性。
3.根據(jù)征求意見稿,一項(xiàng)金融資產(chǎn)不管是以攤余成本計(jì)價(jià),或者以公允價(jià)值計(jì)價(jià),需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況大為減少。在此次金融危機(jī)中,有些人指責(zé)公允價(jià)值的順周期性進(jìn)一步推動了市場的波動性和損害了投資人的信心。即在市場失靈的情況下,公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)對資產(chǎn)按市價(jià)過分減計(jì),造成虧損和資本充足率下降。資產(chǎn)不斷減值,使得投資者信心進(jìn)一步被削弱,促使金融機(jī)構(gòu)加大資產(chǎn)拋售力度,可能使金融危機(jī)進(jìn)一步加劇。盡管會計(jì)準(zhǔn)則是否在此次金融危機(jī)中扮演了負(fù)面角色仍值得探討,但 IASB 更加務(wù)實(shí)的做法無疑有助于減少有關(guān)政府機(jī)構(gòu)和國際組織對金融工具準(zhǔn)則的質(zhì)疑。
筆者認(rèn)為,對于 IASB 關(guān)于金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的修訂,應(yīng)當(dāng)引起國內(nèi)實(shí)務(wù)界和理論研究的高度重視。在會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同形勢下的今天,一旦國際會計(jì)準(zhǔn)則在金融工具的分類和計(jì)量方面做出修訂,我國會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)條款是否應(yīng)跟隨做出變動。如果盲目跟風(fēng),IASB 在2010 年按府機(jī)構(gòu)和國際組織對金融工具準(zhǔn)則的質(zhì)疑。
筆者認(rèn)為,對于 IASB 關(guān)于金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的修訂,應(yīng)當(dāng)引起國內(nèi)實(shí)務(wù)界和理論研究的高度重視。在會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同形勢下的今天,一旦國際會計(jì)準(zhǔn)則在金融工具的分類和計(jì)量方面做出修訂,我國會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)條款是否應(yīng)跟隨做出變動。如果盲目跟風(fēng),IASB 在2010 年按計(jì)劃頒布新的、完整的金融工具會計(jì)準(zhǔn)則之后會不會再做變動?這些都是需要思考的問題。目前研究的重點(diǎn)之一是有關(guān)權(quán)益性金融工具的計(jì)量屬性選擇問題。根據(jù) IASB 的征求意見稿,權(quán)益性工具不論是否有活躍市場報(bào)價(jià),都應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量,其變動或者計(jì)入損益或者直接計(jì)入權(quán)益。由于目前國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則體系中沒有專門的準(zhǔn)則規(guī)范公允價(jià)值計(jì)算方法,如何保證無市價(jià)的權(quán)益性工具公允價(jià)值計(jì)算的正確性和可靠性是亟待解決的問題。除此之外,在我國當(dāng)前的會計(jì)準(zhǔn)則體系中,權(quán)益性投資如果對被投資企業(yè)形成控制、共同控制或重大影響的,應(yīng)按照長期股權(quán)投資處理,以歷史成本計(jì)價(jià),定期進(jìn)行減值測試。對于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則是否進(jìn)行修訂并與國際準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào),同樣是需要進(jìn)一步研究的問題。另外,由于征求意見稿對金融工具分類和計(jì)量作出了較大修訂,持有較多金融工具的證券公司應(yīng)當(dāng)評估有關(guān)變化可能引起的對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的影響。
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