摘要：隨著社會政治經(jīng)濟環(huán)境的不斷發(fā)展變化，財務報告目標由報告受托經(jīng)濟責任轉(zhuǎn)向為使用者決策提煉有用的信息，財務報告目標的變化決定著會計呈報的質(zhì)量標準。

　　關鍵詞：會計呈報；質(zhì)量標準

　　會計呈報簡單的說就是對外呈送會計報表，是會計報告站在一定經(jīng)濟利益主體角度上的代名詞。理論界也存在這樣一種說法，會計呈報是對企業(yè)對外呈送的會計報告。會計呈報的發(fā)展過程是伴隨著客觀的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展的需要而發(fā)展的，美國著名的會計歷史學家查特菲爾德在論述會計思想的演變過程中時說“會計的發(fā)展是反應性的，也就是說，會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關。一般的說，文明的水平愈高，簿記的方法就愈精湛。”（1976）。因此說明會計呈報的質(zhì)量標準也是隨著經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展的，沒有固定的標準模式。會計呈報的質(zhì)量標準概括的講就是為滿足實現(xiàn)會計呈報目標的需要。

　　一、決策有用觀與受托責任觀下的會計呈報質(zhì)量觀

　　上世紀60年代開始，會計理論研究邏輯起點從會計假設逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榱藭�計目標，而且其作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)的觀點也被人們廣泛接受。由于對會計目標的認識存在不一致，導致了人們形成了決策有用觀和受托責任觀兩種不同的觀點。而這兩個觀點在會計信息的質(zhì)量特征、財務報表要素的確認和計量、財務報告的目標等方面均有不同的見解。受托責任管認為，財務報告的目標就是反映受托者履行受托責任的過程和結(jié)果，目的是受托者為了解除自身的經(jīng)濟責任而為利益相關者提供財務信息，至于信息的有效性則不再其考慮范圍之內(nèi)。而決策有用觀則認為，財務報告的目的是為了向投資者（現(xiàn)在的和潛在的）、債權(quán)人以及其他利益相關者提供歷史的、未來的等對其決策有用的信息。它必須是有助于進行經(jīng)濟決策的可量化信息，一般情況下還會要求提供財務和非財務等各個方面的信息，以“滿足用戶需要”。從本質(zhì)上說，決策有用觀提出的信息使用人己由單一論逐步向多元論轉(zhuǎn)化。當然，無論是受托責任觀，還是決策有用觀，它們都是與具體的經(jīng)濟環(huán)境相關聯(lián)的：在資本市場欠發(fā)達的經(jīng)濟環(huán)境中，受托責任觀較為切合實際；而隨著資本市場不斷發(fā)育成熟、并對整個社會經(jīng)濟的運行有全面影響的情況下，決策有用觀對財務報告目標的表述更為恰當。

　　二、用戶需求觀、投資者保護觀下的會計呈報質(zhì)量觀

　　在上世紀80年代的美國，會計呈報質(zhì)量的評價標準大致分為用戶需求觀和投資者保護觀兩種。用戶需求觀，1980年5月，F(xiàn)ASB①公布的第2號財務會計概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》，全面列示了會計信息為滿足用戶需要的質(zhì)量特征的基本框架。FASB把相關性與可靠性作為會計信息質(zhì)量的主要特征。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的財務報告特別委員會計信息的相關性、可靠性的基礎上，還從以下三個方面強調(diào)可比性：企業(yè)之間的可比性、各期間的一貫性、報表項目間的一致性。AICPA在2000年4月發(fā)布的第2號實務注意公告《PracticeAlert No.2002-02》與《審計委員會討論的會計原則質(zhì)量的指南》中，雖然也認可FASB提出的評估會計信息的概念框架，但對會計呈報質(zhì)量的評估更加強調(diào)可靠性、中立性、一致性三個特征。這三個特征與英國會計準則的最高要求——真實與公允相一致。

　　投資者保護觀，美國證券交易委員會（SEC）前主席LevittD在《高質(zhì)量會計準則的重要性》的演講中，以保護投資利益為目標，提出會計信息質(zhì)量，特征主要為：誠信、透明、公允、比可、充分披露。在LevittD的倡議下，美國審計界開展了財務呈審計報質(zhì)量評估問題的討論。1999年，“藍帶委員會”（the Blue Ribbon Committee）提交的報告中的第8號的建議中，以公司披露的清晰性、公司會計原則、基本估計及其他管理當局在編報財務披露和外部審計時所做的重要決定的冒險或保守程度，作為評價會計呈報質(zhì)量的標準。美國審計準則委員會（Auditing Standadards Board，ASB②）修改后的第61號審計準則公告（SAS61）并不承認FASB的第2號概念公告是一個評估會計信息質(zhì)量的參照框架。

　　三、會計目標重心逐步由受托責任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)移

　　傳統(tǒng)的財務報告著重為投資者和債權(quán)人提供反映管理人員受托責任的信息，其內(nèi)容主要局限于己發(fā)生的歷史性財務信隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，特別是信息技術的迅速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營風險越米越人，以反映受托責任為主要目標的財務報告越來越無法滿足用戶的需要。1994年，美國注冊會計師協(xié)會通過對大量的職業(yè)投資者、信貸機構(gòu)及其會員進行調(diào)查研究后，發(fā)表了《改進企業(yè)報告一以用戶為重心》（Improving Business Reporting-A Customer Focus），全面闡述了用戶需要的信息類型和改進財務報告的建議。該報告認為，現(xiàn)行財務報告在促進資本有效配置方面發(fā)揮了十分重要的作用，并在許多方面能夠滿足使用者的信息需求。然而，社會經(jīng)濟、技術環(huán)境的迅速變化，使財務報告能否創(chuàng)新以適應使用者不斷變化的信息需求。該報告同時指出財務報告應該：1.提供更多有關企業(yè)未來計劃、機會、風險和不確定性的信息；2.將重心更多地放在創(chuàng)造長期價值的因素上，包括以非財務信息對企業(yè)重要經(jīng)營業(yè)務的運作進行計量和披露；3.使對外財務報告與企業(yè)管理人員提供的內(nèi)部報告更好地聯(lián)系起來。由此可見，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展、資本市場的逐步完善，以有助于使用者做出經(jīng)濟決策的相關信息為目標的“決策有用性”將逐步代并“反映受托責任”，成為財務報告的主導發(fā)展方向。

　　四、我國會計界對為滿足會計報告目標要求的質(zhì)量標準的理論

　　隨著我國改革開放進程的不斷加快，西方會計理論被廣泛地介紹到我國，對于會計理論的研究轉(zhuǎn)向以會計準則為主，對會計目標的研究逐漸取代了從前對會計職能的討論。近些年來，通過對西方會計理論尤其是財務報告理論的消化和吸收，結(jié)合我國的會計環(huán)境，許多會計學者對我國財務報告的目標究竟是什么做出了深入和不懈的探討，提出了各自的觀點。但自今沒有形成一個權(quán)威的、可為學術界所普遍認同的結(jié)論。爭論的焦點也仍然是集中在受托責任觀和決策有用觀上。贊同受托責任觀的主要觀點認為“會計是一種經(jīng)濟管理活動，這種活動主要是通過發(fā)揮會計的核算和監(jiān)督職能來加強經(jīng)濟的管理，從而促進經(jīng)濟效益的提高”（楊紀婉，1996）“企業(yè)要以提高經(jīng)濟效益為中心，把提高經(jīng)濟效益作為企業(yè)的目的。作為企業(yè)的一個職能部門的財務會計部門，同樣也要以提高經(jīng)濟效益作為會計工作的基本目標，會計的基本目標是提高經(jīng)濟效益”（于玉林，1998）“會計管理活動的特點是價值管理，是價值運動的管理，所以，作為經(jīng)濟管理重要組成部分的會計管理工作也應該以提高經(jīng)濟效益作為最終目標”（朱小平，1998）（楊松齡，“會計目標理論研究述評”，《會計之友》，2000年第3期）。支持決策有用觀的觀點認為：“企業(yè)編制財務報告的目的是向報告的使用者提供決策，控制所需的信息，供他們衡量、預測、評價企業(yè)的經(jīng)營成果，管理人員的業(yè)績、分配關系、資源分布、權(quán)益結(jié)構(gòu)、償債能力等”（張為國，1991）e“會計的總目標是向外部使用者提供決策與經(jīng)濟控制所需要的信息，參與管理過程，謀求經(jīng)濟利益”（婁爾行、張為國，1992）“財務報告的根本目標是向信息使用者提供決策有用的信息”（劉玉廷，1999）（楊松齡，“會計目標理論研究述評”，《會計之友》，2000年第3期）此外，葛家澎教授和劉峰教授對我國財務報告目標提出了“暫行結(jié)論”，認為“根據(jù)我國當前市場經(jīng)濟的發(fā)展狀況，試圖模仿美國財務會計準則委員會用決策有用性的思路來確立我國財務會計的目標，未必恰當。當前我國財務會計的主要目標，應當定位在向委托人報告受托責任的履行情況上。如果在未來，我國的經(jīng)濟環(huán)境得到充分發(fā)展，資本市場發(fā)育成熟，并在社會經(jīng)濟中有著全面的影響，那么，財務會計的目標也應該隨之變化、發(fā)展和完善。”（葛家澎：《市場經(jīng)濟下會計基本理論與方法研究》，1996年版）這就是說我國的財務目標有其雙重性。

　　我國從2007年1月1日起施行新的企業(yè)會計準則，這是我國會計史上的又一次變革，新會計準則體系充分體現(xiàn)了與國際準則的趨同。它又提出了新的會計目標，同時又一次對會計呈報的質(zhì)量標準有了新的要求。總之，會計呈報的質(zhì)量標準為了實現(xiàn)不同時期的會計目標始終在變化著不斷的提高。

　　注釋：

　�、買SAC，F(xiàn)ramework for the Preparation and Presentation of Financial Statement，1989。

　　②ASB，Statement of Principle for Financial Reporting，Oct.1999.因婁爾行譯。論財務會計概念[M].中國財政經(jīng)濟出版社，1992：8-9。

　　參考文獻

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