摘要：隨著社會政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展變化，財務(wù)報告目標(biāo)由報告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)向為使用者決策提煉有用的信息，財務(wù)報告目標(biāo)的變化決定著會計呈報的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

　　關(guān)鍵詞：會計呈報；質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

　　會計呈報簡單的說就是對外呈送會計報表，是會計報告站在一定經(jīng)濟(jì)利益主體角度上的代名詞。理論界也存在這樣一種說法，會計呈報是對企業(yè)對外呈送的會計報告。會計呈報的發(fā)展過程是伴隨著客觀的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展的需要而發(fā)展的，美國著名的會計歷史學(xué)家查特菲爾德在論述會計思想的演變過程中時說“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，也就是說，會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。一般的說，文明的水平愈高，簿記的方法就愈精湛。”（1976）。因此說明會計呈報的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展的，沒有固定的標(biāo)準(zhǔn)模式。會計呈報的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)概括的講就是為滿足實現(xiàn)會計呈報目標(biāo)的需要。

　　一、決策有用觀與受托責(zé)任觀下的會計呈報質(zhì)量觀

　　上世紀(jì)60年代開始，會計理論研究邏輯起點從會計假設(shè)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榱藭�計目�?biāo)，而且其作為一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的觀點也被人們廣泛接受。由于對會計目標(biāo)的認(rèn)識存在不一致，導(dǎo)致了人們形成了決策有用觀和受托責(zé)任觀兩種不同的觀點。而這兩個觀點在會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素的確認(rèn)和計量、財務(wù)報告的目標(biāo)等方面均有不同的見解。受托責(zé)任管認(rèn)為，財務(wù)報告的目標(biāo)就是反映受托者履行受托責(zé)任的過程和結(jié)果，目的是受托者為了解除自身的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而為利益相關(guān)者提供財務(wù)信息，至于信息的有效性則不再其考慮范圍之內(nèi)。而決策有用觀則認(rèn)為，財務(wù)報告的目的是為了向投資者（現(xiàn)在的和潛在的）、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者提供歷史的、未來的等對其決策有用的信息。它必須是有助于進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的可量化信息，一般情況下還會要求提供財務(wù)和非財務(wù)等各個方面的信息，以“滿足用戶需要”。從本質(zhì)上說，決策有用觀提出的信息使用人己由單一論逐步向多元論轉(zhuǎn)化。當(dāng)然，無論是受托責(zé)任觀，還是決策有用觀，它們都是與具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相關(guān)聯(lián)的：在資本市場欠發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，受托責(zé)任觀較為切合實際；而隨著資本市場不斷發(fā)育成熟、并對整個社會經(jīng)濟(jì)的運行有全面影響的情況下，決策有用觀對財務(wù)報告目標(biāo)的表述更為恰當(dāng)。

　　二、用戶需求觀、投資者保護(hù)觀下的會計呈報質(zhì)量觀

　　在上世紀(jì)80年代的美國，會計呈報質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)大致分為用戶需求觀和投資者保護(hù)觀兩種。用戶需求觀，1980年5月，F(xiàn)ASB①公布的第2號財務(wù)會計概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》，全面列示了會計信息為滿足用戶需要的質(zhì)量特征的基本框架。FASB把相關(guān)性與可靠性作為會計信息質(zhì)量的主要特征。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的財務(wù)報告特別委員會計信息的相關(guān)性、可靠性的基礎(chǔ)上，還從以下三個方面強調(diào)可比性：企業(yè)之間的可比性、各期間的一貫性、報表項目間的一致性。AICPA在2000年4月發(fā)布的第2號實務(wù)注意公告《PracticeAlert No.2002-02》與《審計委員會討論的會計原則質(zhì)量的指南》中，雖然也認(rèn)可FASB提出的評估會計信息的概念框架，但對會計呈報質(zhì)量的評估更加強調(diào)可靠性、中立性、一致性三個特征。這三個特征與英國會計準(zhǔn)則的最高要求——真實與公允相一致。

　　投資者保護(hù)觀，美國證券交易委員會（SEC）前主席LevittD在《高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性》的演講中，以保護(hù)投資利益為目標(biāo)，提出會計信息質(zhì)量，特征主要為：誠信、透明、公允、比可、充分披露。在LevittD的倡議下，美國審計界開展了財務(wù)呈審計報質(zhì)量評估問題的討論。1999年，“藍(lán)帶委員會”（the Blue Ribbon Committee）提交的報告中的第8號的建議中，以公司披露的清晰性、公司會計原則、基本估計及其他管理當(dāng)局在編報財務(wù)披露和外部審計時所做的重要決定的冒險或保守程度，作為評價會計呈報質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。美國審計準(zhǔn)則委員會（Auditing Standadards Board，ASB②）修改后的第61號審計準(zhǔn)則公告（SAS61）并不承認(rèn)FASB的第2號概念公告是一個評估會計信息質(zhì)量的參照框架。

　　三、會計目標(biāo)重心逐步由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)移

　　傳統(tǒng)的財務(wù)報告著重為投資者和債權(quán)人提供反映管理人員受托責(zé)任的信息，其內(nèi)容主要局限于己發(fā)生的歷史性財務(wù)信隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是信息技術(shù)的迅速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險越米越人，以反映受托責(zé)任為主要目標(biāo)的財務(wù)報告越來越無法滿足用戶的需要。1994年，美國注冊會計師協(xié)會通過對大量的職業(yè)投資者、信貸機(jī)構(gòu)及其會員進(jìn)行調(diào)查研究后，發(fā)表了《改進(jìn)企業(yè)報告一以用戶為重心》（Improving Business Reporting-A Customer Focus），全面闡述了用戶需要的信息類型和改進(jìn)財務(wù)報告的建議。該報告認(rèn)為，現(xiàn)行財務(wù)報告在促進(jìn)資本有效配置方面發(fā)揮了十分重要的作用，并在許多方面能夠滿足使用者的信息需求。然而，社會經(jīng)濟(jì)、技術(shù)環(huán)境的迅速變化，使財務(wù)報告能否創(chuàng)新以適應(yīng)使用者不斷變化的信息需求。該報告同時指出財務(wù)報告應(yīng)該：1.提供更多有關(guān)企業(yè)未來計劃、機(jī)會、風(fēng)險和不確定性的信息；2.將重心更多地放在創(chuàng)造長期價值的因素上，包括以非財務(wù)信息對企業(yè)重要經(jīng)營業(yè)務(wù)的運作進(jìn)行計量和披露；3.使對外財務(wù)報告與企業(yè)管理人員提供的內(nèi)部報告更好地聯(lián)系起來。由此可見，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、資本市場的逐步完善，以有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息為目標(biāo)的“決策有用性”將逐步代并“反映受托責(zé)任”，成為財務(wù)報告的主導(dǎo)發(fā)展方向。

　　四、我國會計界對為滿足會計報告目標(biāo)要求的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的理論

　　隨著我國改革開放進(jìn)程的不斷加快，西方會計理論被廣泛地介紹到我國，對于會計理論的研究轉(zhuǎn)向以會計準(zhǔn)則為主，對會計目標(biāo)的研究逐漸取代了從前對會計職能的討論。近些年來，通過對西方會計理論尤其是財務(wù)報告理論的消化和吸收，結(jié)合我國的會計環(huán)境，許多會計學(xué)者對我國財務(wù)報告的目標(biāo)究竟是什么做出了深入和不懈的探討，提出了各自的觀點。但自今沒有形成一個權(quán)威的、可為學(xué)術(shù)界所普遍認(rèn)同的結(jié)論。爭論的焦點也仍然是集中在受托責(zé)任觀和決策有用觀上。贊同受托責(zé)任觀的主要觀點認(rèn)為“會計是一種經(jīng)濟(jì)管理活動，這種活動主要是通過發(fā)揮會計的核算和監(jiān)督職能來加強經(jīng)濟(jì)的管理，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提高”（楊紀(jì)婉，1996）“企業(yè)要以提高經(jīng)濟(jì)效益為中心，把提高經(jīng)濟(jì)效益作為企業(yè)的目的。作為企業(yè)的一個職能部門的財務(wù)會計部門，同樣也要以提高經(jīng)濟(jì)效益作為會計工作的基本目標(biāo)，會計的基本目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益”（于玉林，1998）“會計管理活動的特點是價值管理，是價值運動的管理，所以，作為經(jīng)濟(jì)管理重要組成部分的會計管理工作也應(yīng)該以提高經(jīng)濟(jì)效益作為最終目標(biāo)”（朱小平，1998）（楊松齡，“會計目標(biāo)理論研究述評”，《會計之友》，2000年第3期）。支持決策有用觀的觀點認(rèn)為：“企業(yè)編制財務(wù)報告的目的是向報告的使用者提供決策，控制所需的信息，供他們衡量、預(yù)測、評價企業(yè)的經(jīng)營成果，管理人員的業(yè)績、分配關(guān)系、資源分布、權(quán)益結(jié)構(gòu)、償債能力等”（張為國，1991）e“會計的總目標(biāo)是向外部使用者提供決策與經(jīng)濟(jì)控制所需要的信息，參與管理過程，謀求經(jīng)濟(jì)利益”（婁爾行、張為國，1992）“財務(wù)報告的根本目標(biāo)是向信息使用者提供決策有用的信息”（劉玉廷，1999）（楊松齡，“會計目標(biāo)理論研究述評”，《會計之友》，2000年第3期）此外，葛家澎教授和劉峰教授對我國財務(wù)報告目標(biāo)提出了“暫行結(jié)論”，認(rèn)為“根據(jù)我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，試圖模仿美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會用決策有用性的思路來確立我國財務(wù)會計的目標(biāo)，未必恰當(dāng)。當(dāng)前我國財務(wù)會計的主要目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)定位在向委托人報告受托責(zé)任的履行情況上。如果在未來，我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境得到充分發(fā)展，資本市場發(fā)育成熟，并在社會經(jīng)濟(jì)中有著全面的影響，那么，財務(wù)會計的目標(biāo)也應(yīng)該隨之變化、發(fā)展和完善。”（葛家澎：《市場經(jīng)濟(jì)下會計基本理論與方法研究》，1996年版）這就是說我國的財務(wù)目標(biāo)有其雙重性。

　　我國從2007年1月1日起施行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，這是我國會計史上的又一次變革，新會計準(zhǔn)則體系充分體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同。它又提出了新的會計目標(biāo)，同時又一次對會計呈報的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)有了新的要求�？傊�，會計呈報的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為了實現(xiàn)不同時期的會計目標(biāo)始終在變化著不斷的提高。

　　注釋：

　�、買SAC，F(xiàn)ramework for the Preparation and Presentation of Financial Statement，1989。

　�、贏SB，Statement of Principle for Financial Reporting，Oct.1999.因婁爾行譯。論財務(wù)會計概念[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1992：8-9。

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