(一)BOT的含義及其應(yīng)滿足的條件

　　BOT(build—operate—transfer)即建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)（包括外國企業(yè)）以一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過向用戶收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權(quán)期限屆滿時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。

　　BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：

　　1、合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)；

　　2、合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。

　　3、特許經(jīng)營權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

　　(二)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

　　BOT項(xiàng)目包括成立專門的項(xiàng)目公司經(jīng)營和非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營兩種經(jīng)營方式。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　1、收入的確認(rèn)

　�。�1）建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　�。�2）基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

　�、俸贤�規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

　　②合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

　�、垌�(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

　�。�3）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　�。�4）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

　�。�5）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

　�。�6）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

　　2、收入確認(rèn)的案例分析

　　第一個(gè)情況：項(xiàng)目公司自己建造的會(huì)計(jì)處理。

　　【例題】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價(jià)局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費(fèi)10年(不含建設(shè)期2年)，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資1000萬元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項(xiàng)目公司并開始項(xiàng)目運(yùn)作。（項(xiàng)目公司自建該項(xiàng)目），并于2010年1月進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個(gè)建設(shè)工程預(yù)計(jì)在2012年12月31日前完工（建設(shè)期2年）。經(jīng)營期間通行費(fèi)大約為200萬元/年，為保持良好的運(yùn)營狀態(tài)而發(fā)生的預(yù)計(jì)支出為10萬元/年，經(jīng)營費(fèi)用大約為2萬元/年。其他資料：該項(xiàng)投資款1000萬元為自有資金。（P/A，10%，10）= 6.1446

　　【分析】

　　甲公司：

　　1、建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　2、基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：（這里不采用現(xiàn)值確認(rèn)）

　�。�1）建造期間：2010年1月1日-2012年12月31日

　　借：工程施工——合同成本 1000

　　　貸：銀行存款 1000

　�。�2）2011年12月31日（略）完工程度為50%：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 500

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 500

　　（3）2012年12月31日建設(shè)完工：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 500

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 500

　　借：無形資產(chǎn) 1000

　　　貸：工程結(jié)算 1000

　�。�4）通過預(yù)測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時(shí)保持良好的運(yùn)營狀態(tài)，高速公路移交前的運(yùn)營期內(nèi)，每年需預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債為：預(yù)計(jì)支出=10×6.1446=61.446（萬元）

　　借：管理費(fèi)用 61.446

　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 61.446

　�。�5）經(jīng)營期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)用：

　　借：管理費(fèi)用 2

　　　貸：銀行存款 2

　�。�6）經(jīng)營期間的沒年收入：

　　借：銀行存款 200

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 200

　　（7）經(jīng)營期內(nèi)每年無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 100

　　　貸：累計(jì)攤銷 100

　�。�8）10年經(jīng)營期滿，項(xiàng)目移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費(fèi)權(quán)—“無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。

　　第二個(gè)情況：項(xiàng)目公司外包某施工企業(yè)建造的會(huì)計(jì)處理。

　　【例題】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價(jià)局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費(fèi)30年，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項(xiàng)目公司并開始項(xiàng)目運(yùn)作。丙公司中標(biāo)承建該項(xiàng)目的主要工程（項(xiàng)目公司外包），并于2010年下半年進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個(gè)建設(shè)工程預(yù)計(jì)在2013年10月1日前完工。經(jīng)營期間通行費(fèi)收入歸甲公司所有，經(jīng)營管理費(fèi)用由甲公司承擔(dān)。

　　【分析】

　　1、建造期間，丙公司所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。丙公司發(fā)生各種成本的會(huì)計(jì)處理，按照建造合同收入規(guī)定處理。

　　借：工程施工——合同成本

　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

　　結(jié)算工程價(jià)款

　　借：應(yīng)收賬款——甲

　　　貸：工程結(jié)算

　　確認(rèn)計(jì)量收入費(fèi)用：

　　借：工程施工——合同毛利

　　　　主營業(yè)務(wù)成本

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　2、甲公司會(huì)計(jì)處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》要求：BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，而是作為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。

　�。�1）項(xiàng)目開工前的會(huì)計(jì)核算

　　項(xiàng)目進(jìn)行土地預(yù)審、環(huán)境評(píng)價(jià)、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

　　借：無形資產(chǎn)

　　　貸：銀行存款

　�。�2）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計(jì)量支付給丙公司工程款

　　借：無形資產(chǎn)

　　　貸：應(yīng)付賬款——丙

　�。�3）建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理：

　　借：無形資產(chǎn)

　　　貸：應(yīng)付利息

　�。�4）通過預(yù)測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時(shí)保持良好的運(yùn)營狀態(tài)，高速公路移交前的運(yùn)營期內(nèi)，每年需預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債：

　　借：管理費(fèi)用

　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　（5）經(jīng)營期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)用：

　　借：管理費(fèi)用

　　　貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。

　　（6）經(jīng)營期間，通行費(fèi)收入：

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　�。�7）經(jīng)營期內(nèi)每年采用“車流量法”對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　　貸：累計(jì)攤銷

　�。�8）30年經(jīng)營期滿，項(xiàng)目移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費(fèi)權(quán)——“無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。

　　（三）結(jié)論

　　對(duì)于非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營的會(huì)計(jì)核算主要涉及：

　　(1)初始計(jì)量。BOT項(xiàng)目在建設(shè)期主要有兩種建設(shè)方式：自行施工和外包施工。自行施工可歸入“在建工程”核算，建成后達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”；外包施工可按建造合同處理，竣工驗(yàn)收達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。要注意的是，須考慮合同規(guī)定的移交范圍來確定應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。屬于移交范圍的設(shè)施及其不可分割、或分割后無獨(dú)立價(jià)值的附屬物均應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)成本；不屬于移交范圍，能與移交設(shè)施分離，且分離后具有獨(dú)立價(jià)值的設(shè)施可計(jì)入長期待攤費(fèi)用核算。

　　(2)后續(xù)計(jì)量。非專門項(xiàng)目公司的經(jīng)營方式中BOT項(xiàng)目可以是“主營業(yè)務(wù)”也可以是“其他業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出應(yīng)相應(yīng)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”中核算。此外，BOT項(xiàng)目在運(yùn)營期可能會(huì)增減一些設(shè)備，主要包括兩類：一類是不屬于BOT項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備，而屬于與營運(yùn)有關(guān)的設(shè)備，即不屬于移交范圍設(shè)施；另乙類是屬于BOT項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備，即屬于移交范圍設(shè)施。第一類設(shè)備的增減應(yīng)視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。第二類設(shè)備的增減，主要有以下兩種情況：BOT設(shè)施中有些設(shè)備的使用壽命短于特許經(jīng)營期，如果這些設(shè)備報(bào)廢造成了無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，可以通過“無形資產(chǎn)減值”進(jìn)行核算。而對(duì)原有設(shè)備更新、維修，或增加設(shè)備以維持該項(xiàng)目經(jīng)營的支出涉及到該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，最終要無償移交，并且經(jīng)營公司吏關(guān)注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營權(quán)而發(fā)生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費(fèi)用化，如果發(fā)生數(shù)額較大，可考慮列入“長期待攤費(fèi)用”，在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)合理分?jǐn)偂?/p>

　　(3)攤銷，BOT項(xiàng)目攤銷時(shí)應(yīng)考慮實(shí)際情況和投入資金的收回。攤銷年限應(yīng)以特許權(quán)經(jīng)營期為限，一般不應(yīng)長于特許經(jīng)營期。由于“無形資產(chǎn)”的攤銷不需要考慮凈殘值，所以特許經(jīng)營期滿將BOT項(xiàng)目無償移交時(shí)，不存在殘值與無償移交的沖突。

　　(4)BOT項(xiàng)目的移交。由于在特許經(jīng)營期已經(jīng)將列入“無形資產(chǎn)”的移交設(shè)施進(jìn)行分期攤銷且殘值為零，因而只要進(jìn)行實(shí)務(wù)移交即可，不需作會(huì)計(jì)處理。

　　對(duì)于專門項(xiàng)目公司經(jīng)營的會(huì)計(jì)核算，主要涉及：

　　(1)初始計(jì)量。此處較“非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營”多一項(xiàng)投資成立專門的項(xiàng)目公司時(shí)的會(huì)計(jì)處理；投資者的會(huì)計(jì)處理借記“長期股權(quán)投資”，貸記投入的資產(chǎn)科目。項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處理借記接受的資產(chǎn)科目，貸記“實(shí)收資本”(或“股本”)。建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理同“非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營”建設(shè)期會(huì)計(jì)處理。

　　(2)后續(xù)計(jì)量。在專門的項(xiàng)目公司中BOT項(xiàng)目是“主營業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”。其余后續(xù)計(jì)量同“非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營”。

　　(3)攤銷及BOT項(xiàng)目的移交同“非專門頃目公司經(jīng)營”。

　　值得一提的是，BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營期滿時(shí)，項(xiàng)目公司向政府移交的并不是項(xiàng)目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營合同所約定的項(xiàng)目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營期攤銷完畢，其賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營期的現(xiàn)金流收回，投資收益已由特許經(jīng)營期每年的利潤(或虧損)反映，因此項(xiàng)目設(shè)施的移交并不影響項(xiàng)目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。