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新準(zhǔn)則下融資租賃的會(huì)計(jì)處理

來源: 吳勝 編輯: 2012/08/31 08:34:55  字體:

  摘 要:新準(zhǔn)則對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作出了新的規(guī)定。本文就融資租賃業(yè)務(wù)特點(diǎn)與意義,承租人和出租人的具體會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析和舉例說明,并就不同的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)租賃雙方債權(quán)、債務(wù)的影響作出分析和判斷。

  關(guān)鍵詞:融資租賃;承租人;出租人;會(huì)計(jì)處理

  2006年2月,財(cái)政部頒發(fā)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,筆者對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》中融資租賃業(yè)務(wù)承租人與出租人的會(huì)計(jì)處理問題作一初步探討。

  一、融資租賃概述

  融資租賃是20世紀(jì)50年代產(chǎn)生于美國(guó)的一種新型交易方式,由于它適應(yīng)了現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,所以在20世紀(jì)60年代~70年代迅速在全世界發(fā)展起來,已成為當(dāng)今企業(yè)更新設(shè)備的主要融資手段之一。自20世紀(jì)80年代初被引入我國(guó)后,經(jīng)過20多年的發(fā)展,融資租賃業(yè)務(wù)已開始進(jìn)入快速發(fā)展階段,據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計(jì),目前融資租賃行業(yè)每年的市場(chǎng)規(guī)模已經(jīng)達(dá)到了2000億元。

  作為與銀行、證券、保險(xiǎn)、信托并列的五大金融業(yè)務(wù)形式之一,融資租賃已成為西方發(fā)達(dá)國(guó)家在債權(quán)融資的資金市場(chǎng)上,僅次于銀行貸款的第二大融資方式,占全球設(shè)備投資的30%左右。目前融資租賃在我國(guó)起步雖晚,但發(fā)展迅速。

  二、融資租賃主要優(yōu)勢(shì)及業(yè)務(wù)流程

  融資租賃具有獨(dú)立于銀行授信,不占用授信額度,補(bǔ)充銀行信貸授信額度的不足(單獨(dú)授信)的獨(dú)特優(yōu)勢(shì);同時(shí)還可緩解集中還款壓力,平滑現(xiàn)金流;減少資金閑置成本,提高資金使用效率。

  綜上,融資租賃已被越來越多企業(yè)重視和運(yùn)用,掌握其運(yùn)作技巧與會(huì)計(jì)處理對(duì)我們從事財(cái)務(wù)工作的人員來說非常重要。

  主要業(yè)務(wù)流程:

  1、前期業(yè)務(wù)溝通;

  2、確定意向并立項(xiàng),同時(shí)商議方案;

  3、合作雙方確認(rèn)融資租賃合作方案;

  4、合作雙方確定租賃標(biāo)的物設(shè)備;

  5、招銀租賃向承租人收集財(cái)務(wù)等相關(guān)資料;

  6、租賃現(xiàn)場(chǎng)走訪、安排內(nèi)部上會(huì)審批;

  7、雙方簽訂融資租賃合同等;

  8、租賃款投放,合同起租;

  9、租后管理。

  三、承租人的主要會(huì)計(jì)處理

  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》的解釋,融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移,也有可能不轉(zhuǎn)移。

  1、租賃開始日的會(huì)計(jì)處理。在租賃開始日,承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,并將兩者之間的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

  承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率,應(yīng)當(dāng)采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則,應(yīng)當(dāng)采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到,應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指,在租賃開始日,使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價(jià)值的折現(xiàn)率。

  2、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判發(fā)生的費(fèi)用等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,在滿足資本化的條件下,應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。其帳務(wù)處理為:借記“在建工程、固定資產(chǎn)”等科目,貸記“銀行存款”等科目。

  3、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?。在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí),一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資租賃費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用,在先付租金(即每期起初等額支付租金)的情況下,租賃期第一期支付的租金不含利息,只需減少長(zhǎng)期應(yīng)付款,不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。

  在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí),按照準(zhǔn)則的規(guī)定,承租人可以采用實(shí)際利率法,也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實(shí)際利率法時(shí),根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同,融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偩唧w分為以下幾種情況:

  ⑴以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?

 ?、埔院贤?guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?

 ?、且糟y行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?

  ⑷以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省T摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。

  存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的,在租賃期屆滿時(shí),未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢,并且租賃負(fù)債也應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購(gòu)買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保或由于在租賃期屆滿時(shí)沒有續(xù)租而支付違約金的情況下,在租賃期屆滿時(shí),未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢,并且,租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。

  承租人對(duì)每期應(yīng)支付的租金,應(yīng)按支付的租金金額,,借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目,貸記“銀行存款”科目,如果支付的租金中包含有履約成本,應(yīng)同時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。同時(shí)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額,借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

  4、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提。承租人應(yīng)對(duì)融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,主要應(yīng)解決兩個(gè)問題:

 ?、耪叟f政策。計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí),承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計(jì)提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保,則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保,則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

  ⑵折舊期間。確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時(shí),應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),即可認(rèn)定承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部尚可使用年限,因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間;如果無法合理確定租賃期滿時(shí)承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

  5、履約成本的會(huì)計(jì)處理。履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。通常直接計(jì)入當(dāng)期損益,借記“制造費(fèi)用、管理費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”等到科目。

  6、或有租金的會(huì)計(jì)處理?;蛴凶饨鹗侵附痤~不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)為依據(jù)計(jì)算的租金。由于或有租金的金額不確定,無法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偅虼嗽趯?shí)際發(fā)生時(shí),借記“銷售費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。

  7、租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理。租賃期滿時(shí),承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況:

 ?、欧颠€租賃資產(chǎn)。租賃期屆滿,承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí),通常借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目,貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。

 ?、苾?yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如果期滿沒有根據(jù)合同續(xù)租,根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時(shí),借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。

 ?、橇糍?gòu)租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)時(shí),支付購(gòu)價(jià)時(shí),借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”,貸記“銀行存款”等科目;同時(shí),將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細(xì)科目。

  8、相關(guān)信息的會(huì)計(jì)披露。承租人應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與融資租賃有關(guān)的事項(xiàng),主要有:

 ?、琶款愖馊胭Y產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計(jì)折舊及賬面凈值。

  ⑵資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低付款額,以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。

  ⑶未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額。即未確認(rèn)融資費(fèi)用的總額減去已確認(rèn)融資費(fèi)用部分后的余額。

 ?、确?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。如實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法。

  三、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理

  (—)租賃開始日的會(huì)計(jì)處理。出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值,并同時(shí)將最低租賃收款額與擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

  在租賃開始日,出租人應(yīng)按最低租賃收款額,借記“應(yīng)收融資租賃款”科目,按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值,貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目,按上述科目計(jì)算后的差額,貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

 ?。ǘ┏跏贾苯淤M(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,通常包括印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。由于在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)已考慮了初始直接費(fèi)用的因素,為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估,在對(duì)出租人融資租賃初始直接費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí),應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整,借“未實(shí)現(xiàn)融資收益”,貸“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。

 ?。ㄈ┪磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配。出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配,確認(rèn)為各期的融資收入。分配時(shí),出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)融資收入,在與實(shí)際利率法計(jì)算結(jié)果無重大變化的情況下,也可以采用直線法和年數(shù)總和法。

  出租人每期收到的租金,借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時(shí),每期確認(rèn)融資租賃收入時(shí),借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目,貸記“融資收入”科目。

 ?。ㄋ模┪磽?dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小,從而決定著融資未實(shí)現(xiàn)收益的分配,因此,為了真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求,在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下,都應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率,以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí),不做調(diào)整。其賬務(wù)處理如下:

  1、期末,出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額,借記“資產(chǎn)減值損失”,貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”。同時(shí),將未擔(dān)保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額,借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”,貸記“資產(chǎn)減值損失”。

  2、如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù),應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”。貸記“資產(chǎn)減值損失”。同時(shí),將未擔(dān)保余值恢復(fù)額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額,借記“資產(chǎn)減值損失”,貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。

 ?。ㄎ澹┗蛴凶饨鸬臅?huì)計(jì)處理?;蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目,貸記“融資收入”

 ?。┳赓U期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理。

  1、租賃期滿時(shí),承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時(shí)有三種情況:

  (1)存在擔(dān)保余值,不存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí),借記“融資租賃資產(chǎn)”科目,貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值,則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金,借記“其他應(yīng)收款”,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

 ?。?)存在擔(dān)保余值,同時(shí)存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí),借記“融資租賃資產(chǎn)”科目,貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值,則應(yīng)向承租人收取損失補(bǔ)償金,借記“其他應(yīng)收款”,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

 ?。?)對(duì)資產(chǎn)余值全部未擔(dān)保的。出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí),借記“融資租賃資產(chǎn)”科目,貸記“未擔(dān)保余值”科目。

  2、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。

 ?。?)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理,如繼續(xù)分配未實(shí)現(xiàn)融資收益等。

 ?。?)如果承租期屆滿時(shí)承租人沒有續(xù)租,根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時(shí),將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí),將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。

  3、留購(gòu)租賃資產(chǎn)。承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該按照收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款,借記“銀行存款”等科目,貸記“應(yīng)收融資租賃款”等科目。

  (七)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露。出租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露下列事項(xiàng):

  1、資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年度將收取的最低收款額,以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。

  2、未確認(rèn)融資收益的余額。即未確認(rèn)融資收益的總額減去已確認(rèn)融資收益部分后的余額。

  3、分配未確認(rèn)融資收益所采用的方法。如實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法。

  參考文獻(xiàn):

  [1] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編寫注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》

  [2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解,2008

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