一、導(dǎo)論

　　隨著我國(guó)高等教育管理體制改革的日益深入，以及高等教育資源稀缺性的日益凸顯，健全和完善高等教育成本核算與管理模式已成為事關(guān)體制改革成敗的重要問(wèn)題，是我國(guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界探討的熱點(diǎn)之一。根據(jù)世界先進(jìn)國(guó)家的辦學(xué)經(jīng)驗(yàn)，從微觀上看：適宜、健全的高等教育成本核算模式，是加強(qiáng)高校內(nèi)部管理、提高辦學(xué)效益、保持核心競(jìng)爭(zhēng)力和可持續(xù)發(fā)展的重要手段；從宏觀上看，則是優(yōu)化教育資源，提高一國(guó)教育水平的重要基礎(chǔ)。

　　實(shí)踐中，從高等教育成本核算與管理模式的內(nèi)涵上看，其主要包括以下四個(gè)組成部分：規(guī)范、全面的核算內(nèi)容和對(duì)象，對(duì)核算內(nèi)容和對(duì)象清晰而準(zhǔn)確的概念和定義，健全、完善的核算方法，系統(tǒng)準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)。實(shí)踐中，這四個(gè)部分都是以對(duì)成本核算的會(huì)計(jì)假設(shè)的一般性界定為前提，因?yàn)檎_、合理的會(huì)計(jì)假設(shè)可以引申出相應(yīng)正確、合理的會(huì)計(jì)原則，進(jìn)而為成本核算和管理提供正確的分析框架和方法論。有鑒于此，合理的會(huì)計(jì)假設(shè)是高校教育成本核算體系的邏輯起點(diǎn)，其是一切同成本相關(guān)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基石，在整個(gè)高等教育成本會(huì)計(jì)的理論體系中，有著非常重要的作用，如果沒(méi)有這個(gè)邏輯起點(diǎn)，高校教育成本會(huì)計(jì)的理論體系就無(wú)法進(jìn)行演繹和構(gòu)造。

　　二、高等教育成本會(huì)計(jì)假設(shè)的研究途徑

　　一般而言，高等教育成本核算的會(huì)計(jì)假設(shè)，可以遵循以下三種研究途徑：

　?。ㄒ唬┩耆赜脗鹘y(tǒng)的四個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)

　　完全沿用傳統(tǒng)的四個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)，即我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)，對(duì)高等教育成本會(huì)計(jì)的分析完全以傳統(tǒng)的四個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)作為基礎(chǔ)。

　?。ǘ┰趥鹘y(tǒng)的四個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行假設(shè)重構(gòu)

　　在傳統(tǒng)的四個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上，根據(jù)高等教育的實(shí)際和環(huán)境，對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)進(jìn)行重構(gòu)，以避免由于會(huì)計(jì)假設(shè)與實(shí)踐的差距所導(dǎo)致的高校教育成本會(huì)計(jì)內(nèi)部的各種矛盾。

　　（三）完全否定傳統(tǒng)的四個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)

　　完全否定傳統(tǒng)的四個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)，以高等教育成本核算的基本特征為出發(fā)點(diǎn)，為高等教育成本會(huì)計(jì)重新規(guī)范新的會(huì)計(jì)假設(shè)。

　　實(shí)際上，一方面，由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)是人們?cè)陂L(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐中總結(jié)出來(lái)的，其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境具備很強(qiáng)的適應(yīng)性，并為高校會(huì)計(jì)實(shí)踐所檢驗(yàn)，具備一定程度合理性，因而限于理論和實(shí)踐水平，盲目否定傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)明顯不合時(shí)宜；另一方面，雖然，隨著我國(guó)高等教育進(jìn)入全民時(shí)代和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)所依賴的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和高校教育環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，在一定程度上影響了高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生和報(bào)告方式，但是并沒(méi)有改變會(huì)計(jì)假設(shè)的實(shí)質(zhì)。因而，本文認(rèn)為，出于我國(guó)高等教育成本核算實(shí)際的需要，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)進(jìn)行重新認(rèn)識(shí)、理解和重構(gòu)，使之能夠滿足高等教育會(huì)計(jì)信息提供者、使用者和管理者的新需求，是符合我國(guó)高等教育成本會(huì)計(jì)現(xiàn)狀的合理選擇。

　　三、高等教育成本會(huì)計(jì)假設(shè)的分析

　?。ㄒ唬?duì)高等教育成本會(huì)計(jì)主體假設(shè)的分析

　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體，又稱會(huì)計(jì)實(shí)體或會(huì)計(jì)個(gè)體，是指會(huì)計(jì)信息所反映的特定單位或者組織。而會(huì)計(jì)主體假設(shè)則是指會(huì)計(jì)所反映和控制的是一個(gè)特定企業(yè)或單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而不包括企業(yè)的投資人或其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。會(huì)計(jì)主體假設(shè)的重要意義在于界定了權(quán)益的范圍，規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的空間。一般而言，做為高等教育產(chǎn)品的生產(chǎn)者或提供者，高校是天然的高等教育成本核算主體，但是，具體而言，高校教育產(chǎn)品的提供主體還可以細(xì)分為：各級(jí)院系、教學(xué)行政管理單位（如：學(xué)生處、招生辦、宿管辦等）、教學(xué)輔助單位（如：圖書管、后勤管理、基建管理等）、附屬機(jī)構(gòu)（如附屬醫(yī)院、校辦工廠等），因而，從成本控制和管理的角度上考量，在具體的會(huì)計(jì)核算主體的結(jié)構(gòu)上，可以分為三級(jí)進(jìn)行：高校一級(jí)核算各類公共成本，包括行政管理單位和教學(xué)輔助單位的成本支出，并按學(xué)生比例分?jǐn)偟礁骷?jí)院系的教育成本中；院系一級(jí)作為主要的教育單位，核算各類直接教學(xué)成本，包括凝結(jié)在教育過(guò)程中的各類物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)；附屬單位一級(jí)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，進(jìn)行獨(dú)立核算，其作為高?？沙掷m(xù)發(fā)展的重要保證，雖然一般不直接記入高等教育成本核算中，但應(yīng)作為高等教育資源的機(jī)會(huì)成本，按一定比例記入高等教育總成本的核算中。

　?。ǘ?duì)高等教育持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的分析

　　持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指，假定會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。一般而言，會(huì)計(jì)主體在不同狀態(tài)下，如持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)或清算狀態(tài)，所采納的會(huì)計(jì)方法是不同的，因而，高校是否能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)或持續(xù)辦學(xué)對(duì)高等教育會(huì)計(jì)方法選擇的影響巨大，只有假定高校是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，才能進(jìn)行正常的會(huì)計(jì)處理，才能夠使得由高等教育成本核算的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)所引申的歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則具備實(shí)踐中的可操作性，否則就無(wú)法核算出準(zhǔn)確的高等教育成本。例如，只有假定高校是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，教育成本核算中基于一定會(huì)計(jì)期間（如學(xué)年等）的許多記賬方法，如教學(xué)設(shè)施的資產(chǎn)折舊費(fèi)、教育保險(xiǎn)等費(fèi)用的預(yù)提、學(xué)校基建項(xiàng)目的待攤才具備實(shí)踐和理論意義。實(shí)踐中，雖然高校在教學(xué)和科研過(guò)程中由于國(guó)家或地方政策縮減招生規(guī)模乃至同其他院校合并、停止辦學(xué)的可能性總是存在的，但是總體上看持續(xù)經(jīng)營(yíng)是符合我國(guó)高校發(fā)展的一般性假設(shè)。

　?。ㄈ?duì)高等教育成本會(huì)計(jì)期間假設(shè)的分析

　　會(huì)計(jì)期間假設(shè)，又稱會(huì)計(jì)分期假設(shè)，是指將會(huì)計(jì)主體將持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為地劃分成若干個(gè)相等的區(qū)間，在會(huì)計(jì)主體終止經(jīng)營(yíng)前，分期進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，定期向各利益相關(guān)者提供反映企業(yè)一定期間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況等信息，其是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的補(bǔ)充。隨著高等教育的日漸普及，從有效利用高等教育資源的目標(biāo)出發(fā)，我國(guó)高校除了傳統(tǒng)的固定學(xué)年制的本?？?、研究生教育外（如三年制?？平逃?、四年制本科教育），還擔(dān)負(fù)著各種形式的有短期培訓(xùn)、中長(zhǎng)期培訓(xùn)與長(zhǎng)年培訓(xùn)項(xiàng)目，給高等教育成本會(huì)計(jì)的期間假設(shè)帶來(lái)很大的困難，例如：一般的短期培訓(xùn)周期很短，培訓(xùn)過(guò)程中無(wú)須考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因而無(wú)須考慮會(huì)計(jì)分期。因而，應(yīng)設(shè)立兩級(jí)會(huì)計(jì)分期對(duì)高等教育成本進(jìn)行定期考量：一級(jí)是將不同培養(yǎng)年限畢業(yè)生的固定培養(yǎng)周期即“學(xué)年”或“學(xué)期”，作為高等教育會(huì)計(jì)分期的基本時(shí)間單位，因?yàn)?，一般情況下，高校的教學(xué)和管理工作是按學(xué)年進(jìn)行組織，政府部門對(duì)各高校的行政性撥款是按學(xué)年（年度）進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，在校生的學(xué)費(fèi)是按學(xué)年進(jìn)行收取，進(jìn)而將幾個(gè)學(xué)年的高等教育成本相加，就可以得到不同培養(yǎng)年限畢業(yè)生培養(yǎng)周期的教育成本；另一級(jí)是各周期不同的培訓(xùn)或在職教育等，可以根據(jù)實(shí)際教育周期按月編制成本會(huì)計(jì)報(bào)表，并合并到當(dāng)學(xué)年的財(cái)務(wù)報(bào)表中；此外，針對(duì)我國(guó)高校會(huì)計(jì)年度與財(cái)政年度不能相一致的問(wèn)題，即學(xué)校會(huì)計(jì)年度為公歷年度，而高等教育成本核算的會(huì)計(jì)期間為學(xué)年，可以采取成本核算報(bào)告與法定財(cái)務(wù)報(bào)表分別編制的原則，以滿足教育行政主管部門的需要。

　?。ㄋ模?duì)高等教育成本貨幣計(jì)量假設(shè)的分析

　　貨幣計(jì)量假設(shè)是指采用幣值穩(wěn)定的貨幣作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)主體對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合計(jì)量的基本單位，是任何會(huì)計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告主要的功能之一就是提供以貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息。因而，在高校教育成本核算的過(guò)程中，應(yīng)將貨幣作為的會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)一計(jì)量單位，有利于不同地區(qū)、不同高校用同一口徑衡量比較財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。一般而言，貨幣計(jì)量假設(shè)包括兩個(gè)層次，一個(gè)是貨幣計(jì)量單位，另一個(gè)是貨幣的幣值穩(wěn)定與否的問(wèn)題。因而，高等教育成本核算過(guò)程中，采用貨幣計(jì)量假設(shè)的最大難點(diǎn)在于：第一，由于各種原因所導(dǎo)致的物價(jià)變動(dòng)，表現(xiàn)為通貨膨脹或通貨緊縮，均會(huì)造成計(jì)量幣值的不穩(wěn)定，使相同的貨幣量在不同的時(shí)間和地點(diǎn)所代表的教育成本水平各不相同；第二，高等教育作為知識(shí)密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，其對(duì)無(wú)形資產(chǎn)（如：知識(shí)產(chǎn)權(quán)）、高級(jí)人力資源價(jià)值的計(jì)量和高級(jí)教學(xué)輔助設(shè)施（如：圖書管）的潛在回報(bào)等難以貨幣化項(xiàng)目的計(jì)量方面還存在許多難點(diǎn)。在實(shí)踐中，根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和高等教育發(fā)展的情況，歷史成本會(huì)計(jì)模式依然可以作為高校成本會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)，但為體現(xiàn)物價(jià)變動(dòng)的影響可以考慮使用物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整并通過(guò)補(bǔ)充報(bào)表或補(bǔ)充信息進(jìn)行披露，同時(shí)還可以采用各種傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法，如對(duì)固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法，對(duì)物價(jià)變動(dòng)的影響進(jìn)行減輕和消除；此外，針對(duì)難以貨幣化的高等教育成本項(xiàng)目，則可以以獨(dú)立報(bào)表的形式進(jìn)行核算和披露。

　　通過(guò)以上分析可以看出，雖然高等教育核算的會(huì)計(jì)主體高校屬于事業(yè)單位編制范圍，教育成本核算也屬于高校會(huì)計(jì)核算的一部分，因而遵循一般事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算要求，在國(guó)家規(guī)定的事業(yè)單位會(huì)計(jì)假設(shè)的規(guī)制下運(yùn)行，是高等學(xué)校成本會(huì)計(jì)的重要外在要求。但是，通過(guò)以上分析可以看出，在將一般四要素會(huì)計(jì)假設(shè)作為我國(guó)高等教育成本核算前提的基礎(chǔ)上，出于教育成本核算的實(shí)際需要，高等教育成本會(huì)計(jì)假設(shè)在具體內(nèi)容上同現(xiàn)行事業(yè)單位的會(huì)計(jì)假設(shè)還是具有一定差別，其受到我國(guó)高等教育環(huán)境和高等教育體制的制約，并將隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷修正。