【摘要】在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下, 隨著教育投資體制的不斷改革，學(xué)校逐步成為獨(dú)立的法人主體，教育的資金來(lái)源也從單一的財(cái)政撥款轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗲阑I措資金。高等教育除要以培養(yǎng)適應(yīng)社會(huì)需要的合格人才為主要目標(biāo)外,還需要把節(jié)約經(jīng)費(fèi)、提高辦學(xué)效益作為一項(xiàng)重要的指標(biāo)進(jìn)行考核。這就有必要把管理會(huì)計(jì)引入高校財(cái)務(wù)管理之中。本文從本量利分析的運(yùn)用角度，對(duì)加強(qiáng)學(xué)校財(cái)務(wù)管理、提高辦學(xué)經(jīng)濟(jì)效益、進(jìn)行高等學(xué)校成本核算提出了一些設(shè)想。

　　【關(guān)鍵詞】高等學(xué)校； 成本核算；分析

　　本量利分析是在成本性態(tài)分析基礎(chǔ)上，對(duì)業(yè)務(wù)量、成本、利潤(rùn)之間的依存關(guān)系進(jìn)行的分析，其方法對(duì)高校財(cái)務(wù)管理具有指導(dǎo)性意義。在高校中，“量”為學(xué)生人數(shù)，“本”為辦學(xué)成本或辦學(xué)投入，“利”為事業(yè)結(jié)余。從財(cái)務(wù)角度分析，在是否擴(kuò)大招生規(guī)模的決策中，在不增加新的固定成本的前提下，假設(shè)生源充足，則取決于擴(kuò)大招生規(guī)模能否帶來(lái)貢獻(xiàn)毛益，即增加的收入是否超過(guò)增加的教育成本。只要擴(kuò)大招生規(guī)模能帶來(lái)貢獻(xiàn)毛益，補(bǔ)償部分固定成本，則擴(kuò)大招生就是可行的。這時(shí)，就可以利用量本利分析原理，預(yù)測(cè)招生人數(shù)的盈虧臨界點(diǎn)，通過(guò)計(jì)算確定最低的招生人數(shù)。

　　一、高校成本的概念及分類

　　高校成本是指高等學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的各種耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)，包括提供教育服務(wù)所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值。高等學(xué)校的成本對(duì)象是學(xué)生。

　　為了適應(yīng)不同的管理需要，可以按不同的標(biāo)志將高校成本進(jìn)行不同的分類，主要有以下分類方法：按數(shù)量可以分為總成本和單位成本；按成本是否可以直接區(qū)分受益的成本對(duì)象分為直接成本和間接成本；按成本發(fā)生的領(lǐng)域不同分為教學(xué)、科研、服務(wù)成本等；按成本的性態(tài)可以分為固定成本、變動(dòng)成本、混合成本。

　　二、高校成本的性態(tài)

　　固定成本是指在一定的在校學(xué)生人數(shù)范圍內(nèi)總額與學(xué)生人數(shù)增減變化沒(méi)有直接聯(lián)系的費(fèi)用。其特點(diǎn)是在一定的學(xué)生人數(shù)范圍內(nèi)，成本總額不受學(xué)生人數(shù)增減變動(dòng)的影響，但是從每個(gè)學(xué)生分?jǐn)偟墓潭ǔ杀究?，卻隨著學(xué)生人數(shù)的增加而相應(yīng)減少。固定成本一般可區(qū)分為酌量性固定成本與約束性固定成本。酌量性固定成本是指高等學(xué)校的領(lǐng)導(dǎo)層根據(jù)學(xué)校發(fā)展的實(shí)際情況確定的一定期間的預(yù)算而形成的固定成本，比如招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、師資培訓(xùn)費(fèi)等；約束性固定成本屬于教學(xué)能力成本，它與整個(gè)學(xué)校的教學(xué)能力及其正常維護(hù)直接相聯(lián)系，例如行政辦公樓、學(xué)生食堂、教學(xué)樓、實(shí)驗(yàn)設(shè)備等。它們一經(jīng)形成，短期內(nèi)難以作重大改變。

　　變動(dòng)成本是指在一定關(guān)聯(lián)范圍內(nèi)其成本總額隨著學(xué)生人數(shù)的增減成比例增減，但是每個(gè)學(xué)生的單位成本保持不變，不受學(xué)生人數(shù)的變動(dòng)影響。例如學(xué)生的助學(xué)金、學(xué)生宿舍床位等費(fèi)用。

　　半變動(dòng)成本是指總成本雖然受學(xué)生人數(shù)的影響，但是其變動(dòng)幅度不隨著學(xué)生人數(shù)的變化保持嚴(yán)格的比例。這類成本同時(shí)包括固定成本與變動(dòng)成本兩種因素，實(shí)際上屬于混合成本。它通常有兩種表現(xiàn)形式：其一，半變動(dòng)成本有一個(gè)初始的量，在此基礎(chǔ)上隨著學(xué)生人數(shù)增加，成本就會(huì)增加，又類似變動(dòng)成本，例如修繕費(fèi)、教學(xué)人員工資、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)、計(jì)算機(jī)等實(shí)驗(yàn)設(shè)備維護(hù)費(fèi)等；其二，半變動(dòng)成本隨著學(xué)生數(shù)的增加而呈階梯式增長(zhǎng)，稱為階梯式成本，其特點(diǎn)是產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)，其總額不變，當(dāng)學(xué)生人數(shù)增長(zhǎng)超過(guò)一定限度時(shí)，其發(fā)生額會(huì)突然跳躍上升，然后在一定的學(xué)生人數(shù)范圍內(nèi)又保持不變。例如實(shí)驗(yàn)室人員的工資、學(xué)生宿舍管理人員工資等。

　　半變動(dòng)成本可以根據(jù)其表現(xiàn)形式進(jìn)行分解，分解的方法很多，基本的方法有高低點(diǎn)法、回歸分析法、散點(diǎn)圖法等，最終可以將其分解為固定成本和變動(dòng)成本。

　　高校成本的確定應(yīng)按高校會(huì)計(jì)制度中的支出科目確定，但是“設(shè)備購(gòu)置費(fèi)”按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)以折舊形式逐漸地、部分地轉(zhuǎn)移到費(fèi)用中去。因此在成本項(xiàng)目中不宜設(shè)“設(shè)備購(gòu)置費(fèi)”，而應(yīng)增設(shè)“折舊費(fèi)”項(xiàng)目。“社會(huì)保障費(fèi)”屬于離退休及公費(fèi)醫(yī)療專項(xiàng)支出，與學(xué)生成本無(wú)關(guān)，也不應(yīng)列入。所以教育成本項(xiàng)目可以分為：工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、其他費(fèi)用和折舊費(fèi)。

　　三、高校成本核算方法

　　在成本按性態(tài)分析后，高校成本核算方法可分別采用完全成本法和變動(dòng)成本法進(jìn)行核算。完全成本法就是把高等學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的各種耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)都計(jì)算為學(xué)生的成本，包括固定成本、變動(dòng)成本和半變動(dòng)成本；變動(dòng)成本法是在對(duì)半變動(dòng)費(fèi)用進(jìn)行分解為固定成本和變動(dòng)成本的基礎(chǔ)上，只把高等學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的變動(dòng)耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)計(jì)算為學(xué)生的成本，而把固定成本當(dāng)作一種學(xué)年費(fèi)用，也就是期間費(fèi)用不計(jì)算為學(xué)生成本的一種方法。上述兩種方法不能互相代替，但是可以適合不同的管理需要。

　　四、本量利分析方法在高校成本核算中的應(yīng)用

　　將本量利分析運(yùn)用于高校辦學(xué)項(xiàng)目投資和成本核算是一個(gè)新問(wèn)題，目前尚無(wú)成熟的經(jīng)驗(yàn)，本文試圖在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，就高校教育成本的核算程序作一些探討。主要步驟如下：

　?。ㄒ唬┦占?、整理和分析本量利等相關(guān)數(shù)據(jù)資料

　　按年初高校招生規(guī)模等發(fā)展的要求，分析招生計(jì)劃資料，收集有關(guān)業(yè)務(wù)量（學(xué)生人數(shù)）計(jì)劃、平均計(jì)劃學(xué)雜住宿收費(fèi)水平、計(jì)劃辦學(xué)投入成本等計(jì)劃材料，為本量利分析做好材料準(zhǔn)備。在運(yùn)用本量利分析方法對(duì)高校辦學(xué)進(jìn)行分析之前，必須按高校各項(xiàng)成本的性態(tài)，將高校支出劃分為變動(dòng)成本和固定成本，這是在進(jìn)行本量利分析前必須具備的一個(gè)重要基本假定。只有可靠地劃分出變動(dòng)成本和固定成本，建立起有關(guān)的成本性態(tài)模型，并且假定辦學(xué)項(xiàng)目成本只包括變動(dòng)成本，而所有的固定成本，均作為期間成本處理，直接在當(dāng)期的邊際貢獻(xiàn)中扣除，才能保證本量利分析的準(zhǔn)確性。依照以下原則劃分變動(dòng)成本和固定成本。

　　1.在直接費(fèi)用中，將其成本總額隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而變動(dòng)的成本劃分為變動(dòng)成本。即將院、系、處、教研室等部門開(kāi)支的直接消耗成本，包括電話費(fèi)，業(yè)務(wù)費(fèi)，報(bào)刊材料、其他材料費(fèi)，低值易耗品費(fèi)，電話費(fèi)等列入變動(dòng)成本。

　　2.將直接費(fèi)用中為教學(xué)業(yè)務(wù)開(kāi)展而發(fā)生的、不隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而變動(dòng)的費(fèi)用，劃分為固定成本。據(jù)此原則，將教學(xué)部門和教輔部門開(kāi)支的基本工資、補(bǔ)助工資、教工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、修繕費(fèi)、購(gòu)置費(fèi)、其他費(fèi)用等列入固定成本。

　　3.將間接費(fèi)用，即將不能直接計(jì)入教學(xué)支出的管理費(fèi)用列入固定成本。包括高校行政管理部門和后勤部門發(fā)生的各項(xiàng)支出以及教工教育費(fèi)、咨詢?cè)V訟費(fèi)、壞賬準(zhǔn)備、科研費(fèi)、報(bào)刊雜志費(fèi)、租賃費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)、匯兌損益等。

　　4.將其他支出，即教學(xué)支出以外的支出列入固定成本。包括被沒(méi)收的財(cái)物支出、各項(xiàng)罰款、贊助、捐贈(zèng)支出、財(cái)產(chǎn)物資盤虧損失、與高校無(wú)關(guān)的基礎(chǔ)性科研支出等。

　　5.此外，將財(cái)政專項(xiàng)支出專項(xiàng)反映，不納入高校成本性態(tài)模型分析范圍。

　?。ǘ╊A(yù)測(cè)計(jì)劃年度目標(biāo)利潤(rùn)（事業(yè)結(jié)余），指導(dǎo)學(xué)校辦學(xué)工作

　　1.確定高校本量利分析的基本數(shù)學(xué)模型。

　　利潤(rùn)=收入總額-成本總額=收入總額-（變動(dòng)成本總額+固定成本總額）=業(yè)務(wù)量×單價(jià)-業(yè)務(wù)量×單位變動(dòng)成本-固定成本總額

　　即：P=px-bx-a

　　其中：P為利潤(rùn)（事業(yè)結(jié)余）、p為單價(jià)（生均教育事業(yè)收入）、x為業(yè)務(wù)量（招生人數(shù)）、b為單位變動(dòng)成本（生均教育事業(yè)支出）、a為固定成本總額。

　　資料1：假設(shè)某高校辦學(xué)2007年應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緸? 667萬(wàn)元，單位（生均）教育事業(yè)收入為22 225元，單位（生均）教育事業(yè)支出（變動(dòng)成本）為14 383元。

　　則：該校事業(yè)結(jié)余（P）=（單位教育事業(yè)收入p -單位教育事業(yè)支出b）×招生人數(shù)x-固定成本a，亦即：P=（22 225-14 383）x-26 670 000=7 842x-26 670 000

　　2.確定保本點(diǎn)。

　　保本點(diǎn)是指業(yè)務(wù)量達(dá)到某一點(diǎn)時(shí)，其業(yè)務(wù)收入正好與業(yè)務(wù)成本相等，這時(shí)高校經(jīng)營(yíng)不盈不虧，若要獲利，必須超過(guò)保本點(diǎn)，擴(kuò)大業(yè)務(wù)量。在此，主要利用邊際貢獻(xiàn)法和保本圖法確定辦學(xué)業(yè)務(wù)的保本點(diǎn)。

　　假設(shè)某高校辦學(xué)2007年有關(guān)應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ǔ杀?、單位生均教育事業(yè)收入、單位生均教育事業(yè)支出數(shù)據(jù)同資料1。

　　據(jù)此計(jì)算如下：

　　（1）單位邊際貢獻(xiàn)＝單位教育事業(yè)收入－單位教育事業(yè)支出＝7 842（元）

　?。?）單位邊際貢獻(xiàn)率=單位邊際貢獻(xiàn)／單位教育事業(yè)收入×100%＝35.28%

　?。?）保本業(yè)務(wù)量＝固定成本總額／單位邊際貢獻(xiàn)＝3 401（名）

　　（4）保本業(yè)務(wù)收入＝固定成本總額／單位邊際貢獻(xiàn)率＝7 559（萬(wàn)元）

　　計(jì)算結(jié)果說(shuō)明：該高校的保本業(yè)務(wù)量（在校生規(guī)模）為3 401名，業(yè)務(wù)收入保本額為7 559萬(wàn)元，只有超過(guò)保本點(diǎn)才能獲得收益；在保本點(diǎn)上，只能獲得邊際貢獻(xiàn)總額2 667萬(wàn)元，與固定成本總額相等，不盈不虧。為了更形象地表現(xiàn)出保本點(diǎn)，顯示數(shù)量、成本、利潤(rùn)之間的相互關(guān)系，還可利用繪制保本圖的方法確定保本點(diǎn)。

　　繪圖方法如下：

　　一是在圖上標(biāo)出教育事業(yè)收入線，該線過(guò)原點(diǎn)且呈相應(yīng)夾角上升，二是在圖上標(biāo)出教育事業(yè)固定成本線，即一條通過(guò)坐標(biāo)點(diǎn)（0，2 667）且與橫柱平行之線。三是在圖上標(biāo)出招生人數(shù)為3 401名，教育事業(yè)收入為7 559萬(wàn)元時(shí)的坐標(biāo)點(diǎn)（3 401，7 559），在這個(gè)點(diǎn)與坐標(biāo)點(diǎn)（0，2 667）之間繪制一條線作為教育事業(yè)總成本線。通過(guò)繪制保本圖后，可以看出保本點(diǎn)教育事業(yè)收入為7 559萬(wàn)元，與其他方法的計(jì)算相同。教育事業(yè)收入線和教育事業(yè)總成本線相交點(diǎn)即為保本點(diǎn)。

　　3.預(yù)測(cè)計(jì)劃年度目標(biāo)利潤(rùn)（事業(yè)結(jié)余）。

　　資料2：某高校2008年預(yù)測(cè)招生人數(shù)為5 200名學(xué)生，業(yè)務(wù)收入（教育事業(yè)總收入）為11 557萬(wàn)元，該校生均教育事業(yè)收入包括財(cái)政生均撥款、學(xué)費(fèi)收入等為22 225元、變動(dòng)成本（生均教育事業(yè)支出）包括教學(xué)成本等為7 479.16萬(wàn)元，把以上數(shù)字代入下列公式進(jìn)行計(jì)算：

　　邊際貢獻(xiàn)＝業(yè)務(wù)收入－變動(dòng)成本＝40 778 400元

　　邊際貢獻(xiàn)率＝（邊際貢獻(xiàn)/業(yè)務(wù)收入）×l00%＝35.28%

　　安全邊際率＝（安全邊際/業(yè)務(wù)收入）×100%＝34.59%

　　事業(yè)利潤(rùn)率＝安全邊際率×邊際貢獻(xiàn)率＝12.20%

　　目標(biāo)利潤(rùn)＝預(yù)計(jì)招生數(shù)額×邊際貢獻(xiàn)率－固定成本＝14 103 096元

　　4.制定目標(biāo)利潤(rùn)下的有關(guān)指標(biāo)。

　?。?）目標(biāo)利潤(rùn)下的招生人數(shù)。

　　實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的招生人數(shù)=（固定成本總額+目標(biāo)利潤(rùn)總額）/單位邊際貢獻(xiàn)=5 200（人）

　?。?）確定目標(biāo)利潤(rùn)的生均教育支出。

　　實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的生均教育支出=生均教育事業(yè)收入-（固定成本總額+目標(biāo)利潤(rùn)總額）/招生人數(shù)=14 383（元）

　?。?）實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的固定成本總額。

　　實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的固定成本總額=預(yù)計(jì)招生數(shù)×（生均教育事業(yè)收入-預(yù)計(jì)生均教育事業(yè)支出）-目標(biāo)利潤(rùn)=2 667（萬(wàn)元）

　　另外，本量利分析的規(guī)律是：在業(yè)務(wù)收入不變的條件下，保本點(diǎn)的高低受總成本的影響。即保本點(diǎn)的高低取決于固定成本和單位變動(dòng)成本的高低。固定成本越高或單位變動(dòng)成本越高，保本點(diǎn)也越高，實(shí)現(xiàn)的盈余越少；固定成本越低或變動(dòng)成本越低，保本點(diǎn)越低，實(shí)現(xiàn)的盈余越多。通過(guò)保本點(diǎn)和目標(biāo)利潤(rùn)的確定，得出量、本、利之間的內(nèi)在聯(lián)系，即高校若要增加業(yè)務(wù)收支結(jié)余，提高經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)把工作重點(diǎn)放在如何提高工作效率、增加業(yè)務(wù)工作量、增加業(yè)務(wù)收入和降低成本方面。

　?。ㄋ模┍玖坷治龅囊饬x

　　1.高校要增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，為學(xué)生提供優(yōu)質(zhì)高效低耗的教學(xué)服務(wù)，提高業(yè)務(wù)水平，加大力度進(jìn)行內(nèi)涵建設(shè)。

　　2.高校應(yīng)嚴(yán)格控制辦學(xué)固定費(fèi)用，減少非教學(xué)性開(kāi)支，要充分考慮成本、業(yè)務(wù)量、利潤(rùn)三者之間的關(guān)系，只有當(dāng)該項(xiàng)目投資能給高校帶來(lái)的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益大于預(yù)期的成本消耗的投資，高校才可以采用和執(zhí)行。

　　3.要嚴(yán)格執(zhí)行高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和國(guó)家規(guī)定的各項(xiàng)財(cái)務(wù)規(guī)章制度，實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財(cái)務(wù)管理體制，建立健全總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制。

　　總之，采用本量利方法核算辦學(xué)成本對(duì)加強(qiáng)高等學(xué)校的財(cái)務(wù)管理、進(jìn)行高等學(xué)校長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃的制定、短期招生決策都具有非?，F(xiàn)實(shí)的意義。

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