摘要：為建設(shè)農(nóng)產(chǎn)品流通設(shè)施、發(fā)展新型流通業(yè)態(tài)，由中央財(cái)政出資、供銷社主建的“新網(wǎng)工程”實(shí)施至今已有六年。本文通過對(duì)財(cái)政部歷年“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金管理辦法及相關(guān)政策的解讀，探討了供銷社及其所屬企業(yè)關(guān)于專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)核算方法，同時(shí)指出，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及的政府補(bǔ)助確認(rèn)與計(jì)量、政府補(bǔ)助報(bào)表披露等部分內(nèi)容有待完善之處。

　　關(guān)鍵詞：新網(wǎng)工程 政府補(bǔ)助 專項(xiàng)資金核算 政府補(bǔ)助準(zhǔn)則

　　2006年起，中央財(cái)政設(shè)立了新農(nóng)村現(xiàn)代流通服務(wù)網(wǎng)絡(luò)工程（以下簡(jiǎn)稱“新網(wǎng)工程”）專項(xiàng)資金，重點(diǎn)用于支持供銷合作社農(nóng)資、農(nóng)副產(chǎn)品、日用消費(fèi)品和再生資源回收利用等服務(wù)體系的改造。至2012年7月底，中央財(cái)政共投入資金47.5億元，全國范圍內(nèi)農(nóng)資現(xiàn)代經(jīng)營服務(wù)網(wǎng)絡(luò)、農(nóng)副產(chǎn)品市場(chǎng)購銷網(wǎng)絡(luò)、日用消費(fèi)品現(xiàn)代經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)和再生資源回收利用網(wǎng)絡(luò)建設(shè)項(xiàng)目達(dá)4 842個(gè)，各省供銷社均有惠及。

　　一、“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金撥付政策解讀

　　根據(jù)《新農(nóng)村現(xiàn)代流通服務(wù)網(wǎng)絡(luò)工程專項(xiàng)資金管理暫行辦法》（財(cái)建[2007]821號(hào)）和《新農(nóng)村現(xiàn)代流通服務(wù)網(wǎng)絡(luò)工程專項(xiàng)資金管理辦法》（財(cái)建［2009］630號(hào)），及財(cái)政部2010年、2011年相繼發(fā)布的資金申報(bào)指南，“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金在申報(bào)人資格、資金支持范圍、支持方式等方面的政策規(guī)定及變化情況有：

　　（一）專項(xiàng)資金申請(qǐng)人資格及變化

　　凡符合供銷合作社“實(shí)現(xiàn)農(nóng)村現(xiàn)代經(jīng)營服務(wù)網(wǎng)絡(luò)體系的布局合理化、業(yè)態(tài)多樣化、經(jīng)營規(guī)�；�、管理規(guī)范化”的建設(shè)目標(biāo)，符合新網(wǎng)工程“建設(shè)及完善涵蓋農(nóng)資、農(nóng)副產(chǎn)品、日用消費(fèi)品、再生資源回收利用流通網(wǎng)絡(luò)”要求的，供銷總社及地方供銷合作社所屬單位均可提出資金申請(qǐng)，2011年前，未對(duì)專項(xiàng)資金申請(qǐng)人的其他情況作出限制。

　　2011年起，“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金扶持方向有了具體規(guī)定：要求申報(bào)主體必須是符合農(nóng)資、農(nóng)副產(chǎn)品、日用消費(fèi)品和再生資源四大方向的法人企業(yè)，并且要求供銷合作社（或所屬全資單位）在申報(bào)企業(yè)中持股比例不得低于34%。2012年起，進(jìn)一步嚴(yán)格供銷合作社（或所屬全資單位）持股比例要求，除要求供銷社必須是申報(bào)企業(yè)的第一大股東外，同時(shí)不得計(jì)算供銷社間接持股比例。也就是說，財(cái)政確保了“新網(wǎng)工程”扶持對(duì)象為供銷合作社及所屬單位。

　�。ǘ�）專項(xiàng)資金支持范圍及變化

　　“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金主要支持農(nóng)副產(chǎn)品及農(nóng)資配送中心改造，農(nóng)副產(chǎn)品冷鏈物流系統(tǒng)改造，農(nóng)副產(chǎn)品及農(nóng)資連鎖經(jīng)營網(wǎng)點(diǎn)改造，農(nóng)副產(chǎn)品及農(nóng)資批發(fā)交易市場(chǎng)改造，農(nóng)副產(chǎn)品及農(nóng)資市場(chǎng)信息收集與發(fā)布，農(nóng)化服務(wù)體系、質(zhì)量安全服務(wù)體系等公益性服務(wù)項(xiàng)目及經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的其他支出。在此基礎(chǔ)上，各年資金扶持重點(diǎn)略有不同。如2009年，資金扶持側(cè)重于日用消費(fèi)品經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)及再生資源回收利用網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)，同時(shí)兼顧專業(yè)合作社、行業(yè)協(xié)會(huì)、專業(yè)經(jīng)濟(jì)協(xié)會(huì)等在農(nóng)資、農(nóng)副產(chǎn)品流通中的作用，開始關(guān)注信息服務(wù)網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)。2011年起，資金投放側(cè)重于對(duì)現(xiàn)有農(nóng)資生產(chǎn)流通設(shè)施和經(jīng)營網(wǎng)點(diǎn)的改造與整合項(xiàng)目，明確了財(cái)政資金投放關(guān)注的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料經(jīng)營品種及日用消費(fèi)品經(jīng)營品種。2012年，專項(xiàng)資金增加了對(duì)供銷總社主管行業(yè)協(xié)會(huì)項(xiàng)目和電子商務(wù)平臺(tái)項(xiàng)目的扶持。

　�。ㄈ�）專項(xiàng)資金支持方式及變化

　　“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金投放有三種方式：2007年至2008年，采取財(cái)政貼息和以獎(jiǎng)代補(bǔ)方式，2009年起增加了財(cái)政補(bǔ)助方式。財(cái)政貼息，主要用于補(bǔ)貼農(nóng)副產(chǎn)品及農(nóng)資流通系統(tǒng)改造項(xiàng)目，實(shí)行銀行貸款先付后貼的原則。以獎(jiǎng)代補(bǔ)，主要用于對(duì)農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)資服務(wù)網(wǎng)絡(luò)提供的公益性服務(wù)的補(bǔ)貼。財(cái)政補(bǔ)助，適用于難以取得銀行貸款，且盈利性弱、公益性強(qiáng)，量化評(píng)價(jià)困難，不適于以獎(jiǎng)代補(bǔ)方式支持的項(xiàng)目。其中：銀行貸款財(cái)政貼息年貼息率最高不超過當(dāng)年國家規(guī)定的銀行貸款基準(zhǔn)利率的60%，2011年起僅限于對(duì)中長期項(xiàng)目貸款進(jìn)行貼息，同一企業(yè)同一扶持項(xiàng)目的貸款，中央財(cái)政給予貼息支持不超過三年；以獎(jiǎng)代補(bǔ)方式下，同一企業(yè)的同一網(wǎng)點(diǎn)，上年已經(jīng)取得獎(jiǎng)補(bǔ)資金扶持的不得再進(jìn)行申報(bào)；財(cái)政補(bǔ)助2012年起，支持對(duì)象限制為總社重點(diǎn)項(xiàng)目和地方重點(diǎn)項(xiàng)目。

　　二、“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金核算方法

　　“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金核算屬于政府補(bǔ)助核算的范疇。無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，還是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，兩者對(duì)政府補(bǔ)助的界定及對(duì)政府補(bǔ)助核算的規(guī)范基本一致。

　　政府補(bǔ)助，是指企業(yè)（或小企業(yè)）從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)（或小企業(yè)）所有者投入的資本，有貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)兩種補(bǔ)助形式。貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助一般按實(shí)際收到的金額計(jì)量，非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助計(jì)量略有不同：若政府提供了有關(guān)憑據(jù)的，按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額計(jì)量；若政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)，則按照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值計(jì)量。“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金全部屬于貨幣形式的政府補(bǔ)助，通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)按實(shí)際收到的金額計(jì)量。

　　我國企業(yè)政府補(bǔ)助采用收益法核算，即將政府補(bǔ)助與有關(guān)費(fèi)用相配比，分別各個(gè)會(huì)計(jì)期間將補(bǔ)助額確認(rèn)為收益。企業(yè)取得的用于形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助（即與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助），應(yīng)先計(jì)入遞延收益，自資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，在資產(chǎn)使用期內(nèi)分?jǐn)傉�府補(bǔ)助金額，分別各期從遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。反之，企業(yè)取得的用于補(bǔ)償相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助（即與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助），若用于補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，若用于補(bǔ)償尚未發(fā)生的費(fèi)用或損失的，也應(yīng)先計(jì)入遞延收益，在費(fèi)用或損失確認(rèn)時(shí)再從遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。

　　三、“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金核算中的實(shí)際問題

　　（一）難以明確劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

　　實(shí)際操作中，特別是2011年起，“新網(wǎng)工程”財(cái)政專項(xiàng)資金扶持對(duì)象多為農(nóng)資及農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營流通網(wǎng)絡(luò)的改造與整合，這些大型綜合項(xiàng)目中政府補(bǔ)助資金只占一部分，大部分資金為企業(yè)自籌。另外，政府補(bǔ)助資金既有用在長期資產(chǎn)購置上的，也有用在服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)等當(dāng)期費(fèi)用上的，企業(yè)難以明確劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。如浙江省供銷社2012年上半年共有3 000萬元以上的大中型在建項(xiàng)目76個(gè)，投資總額245億元，供銷社出資26.9億元，其中很多項(xiàng)目，涉及到拆遷、安置與重建，涉及到資本化支出與費(fèi)用化支出的劃分。

　　核算時(shí)企業(yè)應(yīng)明確劃分同一綜合項(xiàng)目中政府補(bǔ)助部分與非政府補(bǔ)助部分，并對(duì)專項(xiàng)資金及資金發(fā)生的支出進(jìn)行單獨(dú)核算，這也是將政府補(bǔ)助作為不征稅收入的條件之一。一方面，在“遞延收益”及“營業(yè)外收入”科目下設(shè)政府補(bǔ)助明細(xì)科目進(jìn)行核算；另一方面，在支出形成的相關(guān)資產(chǎn)及費(fèi)用科目下設(shè)“政府補(bǔ)助資金支付”項(xiàng)目。即：在使用財(cái)政撥付專項(xiàng)資金發(fā)生資本化支出或費(fèi)用化支出時(shí)，借記“固定資產(chǎn)——政府補(bǔ)助資金支付”、“無形資產(chǎn)——政府補(bǔ)助資金支付”、“管理費(fèi)用——政府補(bǔ)助資金支付”等科目，貸記“銀行存款”科目；在使用財(cái)政撥付專項(xiàng)資金形成的資產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用——政府補(bǔ)助資金支付”等科目，貸記“累計(jì)折舊——政府補(bǔ)助資金支付”、“累計(jì)攤銷——政府補(bǔ)助資金支付”等科目。

　　企業(yè)應(yīng)盡量分解與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，若確實(shí)難以區(qū)分的，或?qū)ζ鋭澐植环�合重要性原則的，可將政府補(bǔ)助歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

　　（二）政府補(bǔ)助確認(rèn)條件規(guī)定模糊

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)若同時(shí)滿足：能夠符合政府補(bǔ)助所附條件；能夠收到政府補(bǔ)助的，應(yīng)將收到的政府補(bǔ)助直接計(jì)入營業(yè)外收入。在上述兩個(gè)條件未滿足前收到的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益。

　　“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金扶持期間一般為前期，大多為已經(jīng)發(fā)生的各項(xiàng)開支。如2011年專項(xiàng)資金扶持期為2009年9月至2010年9月，2012年專項(xiàng)資金扶持期為2010年6月至2011年6月。企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)，若為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，可直接確定為補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或虧損，計(jì)入營業(yè)外收入，不會(huì)產(chǎn)生遞延收益。但企業(yè)收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，卻需要進(jìn)行具體分析：該項(xiàng)接受補(bǔ)助資產(chǎn)是否已經(jīng)完工并投入使用，若資產(chǎn)尚未完工，先將政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益；若資產(chǎn)當(dāng)期完工并投入使用，從當(dāng)期開始在資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)，將政府補(bǔ)助資金分?jǐn)傓D(zhuǎn)入營業(yè)外收入；若資產(chǎn)已在前期完工并投入使用，當(dāng)期收到政府補(bǔ)助，應(yīng)在資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)，將政府補(bǔ)助資金分?jǐn)傓D(zhuǎn)入營業(yè)外收入。前期已經(jīng)完工并投入使用的資產(chǎn)，在計(jì)算分?jǐn)傉�府補(bǔ)助金額時(shí)，是從當(dāng)期開始分?jǐn)�，還是從前期開始分?jǐn)偅堪凑諟?zhǔn)則規(guī)定“自資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)起”開始分?jǐn)偟脑�，�?yīng)考慮前期補(bǔ)攤銷的政府補(bǔ)助金額，那么對(duì)前期賬務(wù)的調(diào)整是采用未來適用法還是追溯調(diào)整法？考慮到會(huì)計(jì)處理的可操作性，筆者建議采取不調(diào)整前期賬務(wù)的辦法，當(dāng)期由遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入分錄不變，分?jǐn)偨痤~增加。

　　（三）政府補(bǔ)助報(bào)表披露要求過分簡(jiǎn)化

　　政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第十條要求企業(yè)披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的信息為：政府補(bǔ)助的種類及金額；計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額；本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助的披露沒有做出規(guī)定。過分簡(jiǎn)化的政府補(bǔ)助披露要求，使得各企業(yè)在實(shí)際操作時(shí)無章可循，缺乏統(tǒng)一格式，各級(jí)地方財(cái)政部門及同級(jí)供銷社部門無法有效實(shí)施對(duì)“新網(wǎng)工程”項(xiàng)目的執(zhí)行和專項(xiàng)資金使用情況的監(jiān)督檢查，當(dāng)然也缺乏對(duì)專項(xiàng)資金的截留、挪用等違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為進(jìn)行查處的依據(jù)。

　　政府補(bǔ)助的披露至少應(yīng)在三個(gè)方面進(jìn)行細(xì)化和補(bǔ)充：一是政府補(bǔ)助的種類及金額，分別與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行一級(jí)分類，然后按財(cái)政貼息、以獎(jiǎng)代補(bǔ)、財(cái)政補(bǔ)助三項(xiàng)資金來源進(jìn)行二級(jí)分類，再按具體工程項(xiàng)目進(jìn)行三級(jí)分類。二是政府補(bǔ)助的比重，披露各工程項(xiàng)目總投資及政府補(bǔ)助占投資的比重，分期撥付的政府補(bǔ)助需分別各期補(bǔ)助額列示。三是政府補(bǔ)助的攤銷，披露政府補(bǔ)助攤銷依據(jù)，各項(xiàng)目已攤銷時(shí)間及尚未攤銷期限、已攤銷金額及尚未攤銷金額。

　　此外，企業(yè)為將政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理，報(bào)表披露還需符合財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)定，將政府補(bǔ)助使用和結(jié)余情況作為年報(bào)附列資料申報(bào)，對(duì)政府補(bǔ)助支出形成的費(fèi)用、支出形成的資產(chǎn)及折舊或攤銷額、相應(yīng)賬務(wù)處理是否按規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整加以單獨(dú)說明。

　�。ㄋ模┱�府補(bǔ)助涉及企業(yè)所得稅問題對(duì)核算的影響

　　企業(yè)所得稅法規(guī)定財(cái)政撥款可列為不征稅收入，財(cái)稅［2008］151號(hào)文件界定“由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的”財(cái)政性資金，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體操作時(shí)，財(cái)政補(bǔ)助若要按不征稅收入處理，企業(yè)需向財(cái)稅部門提供下列資料：規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件，政府部門對(duì)該資金的專門管理辦法或具體管理要求，企業(yè)對(duì)該資金及發(fā)生的支出進(jìn)行單獨(dú)核算的資料。

　　“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金的撥付歷年都有財(cái)政部的資金撥付文件，明確各省“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)資金的撥付總額及財(cái)政貼息、以獎(jiǎng)代補(bǔ)、財(cái)政補(bǔ)助的明細(xì)金額。財(cái)政部下發(fā)的《新農(nóng)村現(xiàn)代流通服務(wù)網(wǎng)絡(luò)專項(xiàng)資金管理辦法》對(duì)資金申報(bào)、審核、撥付及資金使用的監(jiān)督、檢查作出了具體規(guī)定。企業(yè)在滿足將該項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)助及其使用情況進(jìn)行單獨(dú)核算的要求后，“新網(wǎng)工程”專項(xiàng)撥款可列為不征稅收入。

　　不征稅收入不同于免稅收入，政府補(bǔ)助收入雖然可以從納稅總額中扣減，但其支出所形成的費(fèi)用、支出所形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊或攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。從不征稅收入支出形成的費(fèi)用或資產(chǎn)產(chǎn)生效益的連續(xù)幾個(gè)年度來看，不征稅收入實(shí)際給企業(yè)帶來的是延期納稅在貨幣時(shí)間價(jià)值上的稅收優(yōu)惠。另財(cái)稅［2011］70號(hào)文件規(guī)定，政府補(bǔ)助延期納稅優(yōu)惠只涉及五年，在五年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門的資金，應(yīng)納入取得該資金第六年的應(yīng)稅總額。與稅收規(guī)定不同的是，會(huì)計(jì)上政府補(bǔ)助形成資產(chǎn)應(yīng)該在投入使用起，至結(jié)束使用止的時(shí)間內(nèi)分?jǐn)傔f延收益，折舊期或攤銷期可能大于五年。企業(yè)應(yīng)注意這類跨期資金的核算及管理，建立臺(tái)賬，逐年登記備查，區(qū)分第六年起政府補(bǔ)助計(jì)入應(yīng)稅收入額與賬面營業(yè)外收入額的差異。