【摘要】公司治理和內(nèi)部審計都以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)，本文從受托責(zé)任視角分析了公司治理與內(nèi)部審計的互動關(guān)系，促使公司治理和內(nèi)部審計開展良性互動，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的重要作用，改變公司治理機制的缺陷，從而完善公司治理。

　　【關(guān)鍵詞】公司治理；內(nèi)部審計；受托責(zé)任；互動關(guān)系

　　近年來，隨著國際上一系列公司財務(wù)丑聞事件的發(fā)生，內(nèi)部審計的作用受到前所未有的重視，并被提升到公司治理的高度。內(nèi)部審計師已被看成是與董事會、高級管理層、外部審計師一起構(gòu)成有效公司治理的四大基石之一。公司的一切活動都是圍繞受托責(zé)任而進行的，受托責(zé)任是一切審計工作的出發(fā)點，而公司治理是為保證受托責(zé)任系統(tǒng)有效履行的制度安排。探討公司治理和內(nèi)部審計必須要以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)。

　　一、受托責(zé)任理論下的公司治理和內(nèi)部審計

　　受托責(zé)任理論認為， 資源的管理者對資源所有者承擔(dān)著有效管理所托付資源的責(zé)任，受托者有責(zé)任對資源的所有者解釋、說明其活動及結(jié)果。受托責(zé)任之所以存在，首要原因在于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。公司治理的一個重要和關(guān)鍵環(huán)節(jié)是所有者能夠正確評價經(jīng)營者履行受托經(jīng)濟責(zé)任的情況，而審計的存在正好填補了這一環(huán)節(jié)。契約理論、委托代理理論、受托責(zé)任理論構(gòu)成了公司治理與內(nèi)部審計共同的理論基礎(chǔ)，它們都是由于兩權(quán)分離而需要權(quán)利之間的相互制衡，這正好也體現(xiàn)出公司治理與內(nèi)部審計有著共同的追求目標、共同關(guān)注的利益群體、共同面臨的問題。因此，它們是密不可分、相輔相成的。

　　(一)公司治理

　　在受托責(zé)任觀下，公司治理是一套制度安排，它是受托責(zé)任系統(tǒng)中的一種控制機制，其最終目的是確保受托責(zé)任系統(tǒng)的有效運行。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離形成了所有者和經(jīng)營者之間的委托受托關(guān)系，公司治理正是確保這種受托責(zé)任關(guān)系有效運行的控制機制；其他外部利益相關(guān)者與組織之間同樣存在受托責(zé)任關(guān)系，公司治理也是維護利益相關(guān)者之間利益平衡的控制機制；公司治理的核心問題是股東、董事會和高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系。隨受托責(zé)任范圍的擴展，公司治理作為一個具有“社會性責(zé)任”的組織，它并不是單一地為股東提供回報，相應(yīng)地，它必須服務(wù)于一個較大的社會目的，所以說，公司應(yīng)該為利益相關(guān)者服務(wù)，應(yīng)以股東財富最大化為主導(dǎo)的整個公司財富創(chuàng)造的潛能為目標?？傊?，公司治理正是通過一系列的法律、文化和制度的安排，對其進行完善，以達到使財產(chǎn)的受托責(zé)任關(guān)系良好運轉(zhuǎn)并延續(xù)和發(fā)展下去的目的。

　　(二)內(nèi)部審計

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)對內(nèi)部審計的最新定義是：“一種旨在增加組織價值和改善組織營運的獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序的效果，以幫助實現(xiàn)組織目標”。從IIA對內(nèi)部審計的最新定義可以看出：內(nèi)部審計是確保受托責(zé)任有效履行的控制機制，內(nèi)部審計在組織各個層次的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，當(dāng)然包括公司治理所涉及的受托責(zé)任關(guān)系；內(nèi)部審計提供確認和咨詢兩類服務(wù)，它要評價和改善受托責(zé)任系統(tǒng)；內(nèi)部審計配置方式出現(xiàn)變革，內(nèi)部審計可以由組織內(nèi)部人提供，也可以由內(nèi)外部人合作。內(nèi)部審計本質(zhì)是一種控制，它通過對受托責(zé)任的過程和結(jié)果的檢查，查明受托人是否完成應(yīng)負的責(zé)任，企業(yè)內(nèi)部控制機制是否健全等。在公司內(nèi)部各級管理層次的受托責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計行使檢查、確認職能，可以減少信息不對稱，有利于契約的簽訂和執(zhí)行；履行咨詢、服務(wù)職能，可以改善其他控制程序，影響受托責(zé)任環(huán)境，從而確保受托責(zé)任的有效履行。當(dāng)對被審計者的行為和行動缺乏信任時，通過鑒證被審計者來證實受托責(zé)任的履行，這就是審計的目標。當(dāng)受托責(zé)任關(guān)系中存在不信任時，審計是促使受托責(zé)任完整履行的主要方式，所以說，內(nèi)部審計通過審查受托財務(wù)責(zé)任和管理責(zé)任的履行情況，從而確保受托人能在界定的“控制”范疇內(nèi)，保證整個受托責(zé)任系統(tǒng)的有效運行。

　　二、受托責(zé)任視角的內(nèi)部審計與公司治理的互動關(guān)系

　　關(guān)于公司治理與內(nèi)部審計的關(guān)系，王光遠、宋常等多位國內(nèi)學(xué)者展開了研究，且普遍認為，內(nèi)部審計是現(xiàn)代公司治理的一部分，并且內(nèi)部審計與公司治理之間存在互動關(guān)系。

　　(一)健全的公司治理是促進內(nèi)部審計有效運行，保證其功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)

　　公司治理是企業(yè)運作的基礎(chǔ)，它提供了企業(yè)內(nèi)部各項管理活動的環(huán)境。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制活動的一部分，當(dāng)然會受到公司治理的制約。在公司治理環(huán)境下，內(nèi)部審計能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系，其監(jiān)督、評價體系的設(shè)計和運行必須與公司治理結(jié)構(gòu)這一制度環(huán)境相適應(yīng)、協(xié)調(diào)，才能有助于其職能、目標的實現(xiàn)。一方面，公司治理是內(nèi)部審計制度環(huán)境的重要因素。內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素構(gòu)成。控制環(huán)境要求企業(yè)要有一個健全的組織機構(gòu)，而組織機構(gòu)取決于企業(yè)的公司治理，公司治理就是重要的“控制環(huán)境”，其完善與否決定了內(nèi)部控制的成敗。因此內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的評估與監(jiān)督首先要對公司治理做出評價；其次，完善的公司治理下才可能有獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，內(nèi)部審計機構(gòu)才可能獨立地進行評價與監(jiān)督。另一方面，公司治理結(jié)構(gòu)決定內(nèi)部審計組織模式的選擇與效果。

　　在英美等股權(quán)非常分散的國家，公司組織主要由董事會和股東會構(gòu)成。其中，董事會內(nèi)設(shè)審計委員會，由審計委員會對公司的運作承擔(dān)主要的監(jiān)督責(zé)任，這些國家的監(jiān)督機制比較健全，審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計獨立性較強，作用發(fā)揮也比較突出。在日德等股權(quán)集中的國家，公司組織的構(gòu)成有股東會、董事會和監(jiān)事會，董事會負責(zé)對業(yè)務(wù)的經(jīng)營過程進行監(jiān)控，監(jiān)事會負責(zé)監(jiān)督董事會的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。在我國大多數(shù)上市公司中，國有股權(quán)比較集中，公司組織構(gòu)成中股東大會、董事會和監(jiān)事會三足鼎立，內(nèi)部審計的獨立性相對較弱。另外，管理層在確定高層基調(diào)方面有著強大的影響力，管理層對內(nèi)部審計的態(tài)度也影響著內(nèi)部審計在公司治理中作用的發(fā)揮。所以說，公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部審計可以產(chǎn)生諸多影響。

　　(二)內(nèi)部審計在公司治理的受托責(zé)任關(guān)系層面的積極作用

　　1.發(fā)揮內(nèi)部審計控制功能，降低信息不對稱，促進和保障受托經(jīng)濟責(zé)任的全面、有效履行。內(nèi)部審計既可以降低信息不對稱的問題，又可以對代理人形成間接的約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”的影響。內(nèi)部審計受所有者的委托，站在所有者的立場上，對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行控制。在一定意義上，審計控制過程就是實施審計的過程；每一項具體的審計控制行為就是通過某種形式的審計來實現(xiàn)的。因此，一種特定形式的審計就是一種特定的審計控制手段。內(nèi)部審計就是利用某種審計控制手段來促進受托責(zé)任履行的控制過程。內(nèi)部審計通過對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評估和檢查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷和漏洞，分析經(jīng)營管理過程中的偏差和失誤，評價組織控制，以確保揭露組織潛在的風(fēng)險，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，使企業(yè)逐步形成一個有效的自我防范機制。內(nèi)部審計機構(gòu)熟悉本企業(yè)的組織情況， 通過對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的審查和評價， 及時對可能的風(fēng)險進行全面的分析、評估、防范和化解。

　　2.內(nèi)部審計可縮小利益相關(guān)者之間的利益差距，增加公司價值。經(jīng)過多年的實踐和探索，人們認為公司治理的目標應(yīng)是幫助企業(yè)增加價值，維護所有利益相關(guān)者的利益。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在給內(nèi)部審計的定義中，明確將增加公司價值作為內(nèi)部審計的目標。一方面，現(xiàn)代內(nèi)部審計能夠通過系統(tǒng)和專業(yè)的方法對風(fēng)險管理、控制及治理過程的有效性進行全面評價和預(yù)測，向公司的最高管理層提出有關(guān)的咨詢建議和改進措施，從而增加公司價值。內(nèi)部審計可以通過自己的努力幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計成本小于損失時，公司價值增加。另一方面，由于在公司治理結(jié)構(gòu)中有內(nèi)部審計的存在，客觀上會對組織內(nèi)部的經(jīng)營管理層和其他職能部門產(chǎn)生監(jiān)督作用，使其不得不努力改善他們的工作成效，從而在客觀上起到增加組織價值的目的?，F(xiàn)代內(nèi)部審計已是包括財務(wù)審計和管理審計的綜合審計，要全面審查受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任的履行情況，從而確保受托人能按照受托責(zé)任提高企業(yè)的業(yè)績和價值，以縮小利益相關(guān)者的利益差距。而對于委托人和受托人之間的信息不對稱，內(nèi)部審計下的受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任可以減少信息不對稱。對委托人和受托人之間的契約履行情況而言，內(nèi)部審計下的受托管理責(zé)任和受托財務(wù)責(zé)任的可觀察變量則有利于契約的履行。這樣，內(nèi)部審計就可以確保受托人按委托人的利益行事，以縮小委托人和受托人的利益差距。

　　3.合理、有效的內(nèi)部審計可以完善公司治理結(jié)構(gòu)。我國上市公司治理結(jié)構(gòu)存在較多的缺陷，諸如股權(quán)過分集中、股東大會流于形式、國有股主體缺位、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重、內(nèi)部監(jiān)控機制失效、經(jīng)營者激勵約束機制不健全、資本市場不發(fā)達、經(jīng)理人市場沒有形成、外部審計不夠規(guī)范以及會計管制弱化等問題。建立以審計委員會為中心的，合理、有效的內(nèi)部審計機制，可以評價組織治理結(jié)構(gòu)和政策的合理性、有效性，以幫助董事會和高級管理層進行公司治理；可以維系公司治理結(jié)構(gòu)中股東、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的相互制衡關(guān)系，促進企業(yè)內(nèi)部形成上下溝通、左右協(xié)調(diào)的合力；可以確保企業(yè)信息披露的真實和準確，最大限度地保護各利益主體的權(quán)益；可以促使經(jīng)營者完善內(nèi)部管理，使企業(yè)不斷健全管理和約束機制，促進企業(yè)步入科學(xué)管理的軌道；內(nèi)部審計還可以幫助促進完成其治理目標。公司治理結(jié)構(gòu)由董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計構(gòu)成。也就是說，內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的前提是要進入股東、董事會和高管層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。倘若內(nèi)部審計只在較低層次的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，那么其就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計就不能在公司治理中發(fā)揮作用。

　　此外，內(nèi)部審計是公司治理中其他治理主體極具價值的資源。IIA在《改善公司治理的建議》中強調(diào)，內(nèi)部審計部門在公司治理中發(fā)揮作用，應(yīng)通過“為管理層和審計委員會提供組織風(fēng)險管理程序、內(nèi)部控制的持續(xù)評價”來實現(xiàn)。內(nèi)部審計的基本治理活動就是進行“風(fēng)險監(jiān)控”和提供“控制確認”。內(nèi)部審計可以在以下幾個方面促進有效治理：(1)它能協(xié)助識別風(fēng)險因素，分析結(jié)果并確定風(fēng)險管理和控制系統(tǒng)的輕重緩急。(2)可以針對風(fēng)險管理程序在實際中是否如預(yù)想的那樣發(fā)揮作用提供確認。(3)通過咨詢服務(wù)可以改善風(fēng)險管理和控制流程，進一步幫助管理層和董事會。公司治理中的其他治理主體可以依賴內(nèi)部審計作為有價值的資源，使其發(fā)揮作用。

　　三、我國上市公司內(nèi)部審計與公司治理良性互動的主要障礙及發(fā)展措施

　　從上面的分析中可以看出，內(nèi)部審計與公司治理存在著一定的互動影響，而且這種影響是積極的。但由于我國內(nèi)部審計一開始就被視為國家審計職能的延伸，內(nèi)部審計在當(dāng)前的主要作用仍停留于監(jiān)督預(yù)防及反饋方面，且將其定位于公司的一個監(jiān)督部門，其建設(shè)性作用沒有得到充分發(fā)揮。目前，我國內(nèi)部審計人員往往將大部分精力投入到財務(wù)數(shù)據(jù)真實性、合法性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督上，審計的主要職能就是查錯防弊而不是對上市公司管理做出分析、評價和提出管理建議，審計的對象主要是會計報表、賬本、憑證及相關(guān)資料，其主要工作都集中在財務(wù)領(lǐng)域而未深入到管理和經(jīng)營領(lǐng)域。我國內(nèi)部審計沒有專門為測試和評價內(nèi)部控制制度進行立項，只是在查賬過程中去發(fā)現(xiàn)一些內(nèi)部控制存在的問題。因此，對上市公司總體的內(nèi)部控制制度不能進行系統(tǒng)和權(quán)威的評價，也就無法發(fā)現(xiàn)和客觀評價上市公司的潛在風(fēng)險，進而無法對管理當(dāng)局提出實質(zhì)性和預(yù)防性的管理建議。

　　在經(jīng)濟全球化的今天，隨著公司治理機制的不斷完善，內(nèi)部審計在公司治理的作用也會與日俱增。我國的內(nèi)部審計必將會與世界上先進的內(nèi)部審計理論、技術(shù)和方法發(fā)生碰撞或沖突而產(chǎn)生深刻的變革。國際內(nèi)部審計認為：內(nèi)部審計師的主要作用是“確證和建議”，而不再是以往的“監(jiān)督和復(fù)核”。因此，我國應(yīng)順應(yīng)國際內(nèi)部審計發(fā)展的潮流，在實踐中有意識地推動內(nèi)部審計的發(fā)展。內(nèi)部審計工作應(yīng)從財務(wù)基礎(chǔ)審計的框架脫離，轉(zhuǎn)向管理審計；從強調(diào)確認和測試控制的完整性，逐步轉(zhuǎn)向強調(diào)確認和測試風(fēng)險是否得到有效管理；從傳統(tǒng)的強調(diào)關(guān)注風(fēng)險因素，逐步轉(zhuǎn)向關(guān)注情景規(guī)劃。內(nèi)部審計應(yīng)著力開發(fā)遠程審計系統(tǒng)，并利用該系統(tǒng)達到審計的目的；從程序化審計到多元化審計；積極發(fā)展內(nèi)部審計與外部審計的戰(zhàn)略聯(lián)盟。因此，內(nèi)部審計的立足點應(yīng)該是加強企業(yè)內(nèi)部管理，幫助管理部門(代理人)更好地履行其受托責(zé)任，監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部各部門、分公司受托責(zé)任的履行情況。內(nèi)部審計在上市公司的內(nèi)部治理中要扮演重要的“監(jiān)控者”和“促導(dǎo)者”角色。內(nèi)部審計無疑是公司內(nèi)部治理決策層和執(zhí)行層的橋梁，內(nèi)部審計通過對風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的評估與確認，監(jiān)督管理層有效地履行治理義務(wù)和促進領(lǐng)導(dǎo)層做出正確的治理決策，有效保證公司的治理效率。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 王光遠，瞿曲.公司治理中的內(nèi)部審計—受托責(zé)任視角的內(nèi)部治理機制觀[J]. 審計研究，2006(6).

　　[2] 葉曉玲. 公司治理的內(nèi)部審計研究[J]. 會計之友，2007(7).

　　[3] 徐宏峰，李洪天.內(nèi)部審計與公司治理的改善[J].財會月刊，2007(9).

　　[4] 李琳，肖杰.基于公司治理視角的內(nèi)部審計外部化研究[J].財會通訊(學(xué)術(shù))，2008(10).

　　[5] 張晶.淺析內(nèi)部審計在上市公司治理中的作用[J]. 水利經(jīng)濟，2008(5).

　　[6] 趙曙光，朱永良.基于公司治理框架下的內(nèi)部審計創(chuàng)新[J]. 會計之友，2008(5).