新審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)《對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》第二十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮成本與效益原則。新審計(jì)準(zhǔn)則指南中也多次出現(xiàn)CPA可以或應(yīng)當(dāng)考慮成本效益原則的規(guī)定。成本效益原則，可以理解為當(dāng)企業(yè)采用一項(xiàng)內(nèi)部控制時(shí)，必須保證實(shí)施此控制所引起的成本增加必須小于其所帶來(lái)的效益增加。

　　盡管新審計(jì)準(zhǔn)則授予CPA在一定前提條件下使用成本效益原則的“權(quán)利”，但不能濫用。日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，相當(dāng)多CPA以收費(fèi)低、時(shí)間緊、人力少、任務(wù)重、不符合成本效益原則為由，無(wú)端縮減審計(jì)程序，審計(jì)過(guò)程中存在不全面、不規(guī)范、不認(rèn)真履行審計(jì)程序，不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的問(wèn)題。筆者在對(duì)CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，一些CPA對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序根本不予實(shí)施，即使實(shí)施，多數(shù)僅是寫(xiě)點(diǎn)情況，抄點(diǎn)數(shù)據(jù)，擺擺樣子，體現(xiàn)不出對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，體現(xiàn)不出對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向性。一些CPA常常以實(shí)施控制測(cè)試不符合成本效益原則為由，對(duì)符合準(zhǔn)則規(guī)定而且完全可以實(shí)施控制測(cè)試程序的不予實(shí)施。還有些CPA對(duì)重要的實(shí)質(zhì)性程序也僅是進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，根本不考慮分析程序的運(yùn)用，而且所謂的細(xì)節(jié)測(cè)試也僅是抄幾張被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)賬頁(yè)、會(huì)計(jì)憑證，復(fù)印幾份盤(pán)點(diǎn)表、申報(bào)表、重要協(xié)議或合同。究其原因，這些CPA都強(qiáng)調(diào)了成本效益原則，但實(shí)際上，他們對(duì)成本效益原則存在著誤解和濫用。

　　由于新審計(jì)準(zhǔn)則及其指南沒(méi)有對(duì)成本效益原則予以明確定義，這雖是造成許多CPA不能正確理解成本效益原則的重要原因，但不可否認(rèn)的是，由于相當(dāng)多CPA僅從有利于自身的角度進(jìn)行理解和操作，就不可避免地存在著片面和錯(cuò)誤。由此可見(jiàn)，正確理解成本效益原則是新審計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)和執(zhí)行中一個(gè)重要的問(wèn)題。

　　筆者認(rèn)為，成本效益原則中的成本，是指CPA對(duì)擬實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目所擁有的時(shí)間成本和人力成本等審計(jì)資源，效益則是指CPA以合理數(shù)量的資源（成本）投入達(dá)到圓滿實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)完成審計(jì)任務(wù)的目的。所以，成本效益不是指經(jīng)濟(jì)效益的高低，更不是指審計(jì)收費(fèi)的高低，而是指CPA在擁有一定審計(jì)資源的前提下如何在合理的時(shí)間內(nèi)，以合理（不高也不低）的成本投入達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)，完成既定的審計(jì)任務(wù)。必須說(shuō)明的是，由于來(lái)源于CPA自身或被審計(jì)單位等多方面的原因，CPA的審計(jì)不可能完全排除對(duì)低成本投入的追求或需要，但CPA的低成本投入必須建立在圓滿實(shí)現(xiàn)預(yù)期審計(jì)目標(biāo)、完成既定審計(jì)任務(wù)的前提之下。否則，CPA的低成本投入就不具有合理性，就有濫用成本效益原則、違反審計(jì)準(zhǔn)則的嫌疑。

　　還必須指出的是，新審計(jì)準(zhǔn)則及其指南僅是在準(zhǔn)則或指南中多次提及CPA可以或應(yīng)當(dāng)考慮成本效益原則，但并沒(méi)有對(duì)如何具體運(yùn)用成本效益原則予以明確規(guī)定，對(duì)CPA作出不符合成本效益原則的判斷必須符合何種前提條件未能明確，如應(yīng)該履行哪些審計(jì)程序、獲取哪些審計(jì)證據(jù)、如何在工作底稿中規(guī)范體現(xiàn)對(duì)成本效益原則的運(yùn)用等問(wèn)題未能予以明確，這些問(wèn)題還有待CPA在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中作進(jìn)一步的探索和研究。因此，筆者認(rèn)為，CPA應(yīng)該慎重和規(guī)范使用成本效益原則，不應(yīng)動(dòng)輒以遵循成本效益原則為由隨意或無(wú)端簡(jiǎn)化審計(jì)程序，即使確實(shí)需要運(yùn)用成本效益原則也必須在審計(jì)工作底稿中有必要的分析、判斷和說(shuō)明，如履行了哪些審計(jì)程序，獲取了哪些審計(jì)證據(jù)，由此得出不符合成本效益原則的判斷和計(jì)劃省略哪些審計(jì)程序的結(jié)論等。