今年三月中旬，據(jù)參與某重工集團公司(以下簡稱Z公司)年報審計的注冊會計師對某報記者稱，Z公司突然通知先不要出審計報告，2008年的利潤要調(diào)低一點。剛開始該注冊會計師以為是Z公司內(nèi)部的決策，但隨后被告知：這是“上級”要求，“2009年是個困難的年份，把國企2008年的利潤調(diào)低一點是為2009年繼續(xù)保持增長打下基礎(chǔ)”。

　　該情況被有關(guān)媒體披露后引起了熱烈討論，大家圍繞Z公司調(diào)低利潤是否屬于商業(yè)秘密，注冊會計師向媒體爆料客戶調(diào)低利潤是否違反職業(yè)道德各抒己見，莫衷一是。為此，本文先對上述兩問題談一談筆者的看法，然后重點談一談大家未能充分關(guān)注的，注冊會計師遇到客戶要求調(diào)低利潤等違規(guī)問題究竟應(yīng)該如何應(yīng)對。

　　◎客戶要求調(diào)低利潤是否屬于商業(yè)秘密

　　什么是商業(yè)秘密？根據(jù)《反不正當(dāng)競爭法》的規(guī)定，商業(yè)秘密是指不為公眾所知悉、能為權(quán)利人帶來經(jīng)濟利益，具有實用性并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的技術(shù)信息和經(jīng)營信息。其中，技術(shù)信息包括生產(chǎn)配方、工藝流程、技術(shù)訣竅、設(shè)計圖紙等；經(jīng)營信息包括管理方法、產(chǎn)銷策略、客戶名單、貨源情報等。根據(jù)該定義，對Z公司調(diào)低利潤的通知究竟是否屬于商業(yè)秘密的問題，大家得出了“是”和“不是”兩種截然不同的判斷。

　　筆者認(rèn)為，Z公司調(diào)低利潤的通知本質(zhì)上屬于公司內(nèi)部的工作計劃或經(jīng)營決策，應(yīng)該屬于商業(yè)秘密。但必須注意的是，該商業(yè)秘密僅是調(diào)低利潤的一個計劃或決策，Z公司并未實施調(diào)低利潤的具體行為，所以，對Z公司究竟會采取何種方法調(diào)低利潤還不得而知，因此，不僅不能肯定Z公司調(diào)低利潤的計劃或決策一定會實施，而且也不能肯定Z公司調(diào)低利潤的方法一定違規(guī)，更不能判斷違規(guī)的程度如何。但許多審計人員僅憑習(xí)慣思維認(rèn)為調(diào)低利潤一定屬違規(guī)問題，并進一步推斷出違規(guī)問題不應(yīng)該屬于商業(yè)秘密，或即使是商業(yè)秘密也不應(yīng)該保密的結(jié)論。未能關(guān)注的是，如果Z公司調(diào)低利潤的計劃或決策根本就沒有實施，或Z公司采取了會計準(zhǔn)則或會計制度允許的會計估計方法來調(diào)低利潤，或即使Z公司采取了違規(guī)方法來調(diào)低利潤，但違規(guī)程度并不大，注冊會計師完全可以通過適當(dāng)方法予以解決(如出具保留意見的審計報告)，由此可見，注冊會計師向媒體爆料客戶調(diào)低利潤的計劃或決策明顯不妥。

　　實際上，對客戶調(diào)低利潤的計劃或決策是否屬商業(yè)秘密對判斷注冊會計師是否違反職業(yè)道德并不十分重要，因為注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則要求注冊會計師為客戶保密的條款中并未提及“商業(yè)秘密”的概念，而是要求注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的“信息”予以保密，由于客戶的商業(yè)秘密是理所當(dāng)然的信息，可見，從CPA職業(yè)道德準(zhǔn)則的角度講，要求注冊會計師為客戶保密的不僅僅是商業(yè)秘密，應(yīng)該包括商業(yè)秘密在內(nèi)的所有信息。Z公司上級要求調(diào)低利潤的計劃或決策雖以口頭形式傳達，但注冊會計師只需要判斷出這是Z公司的信息即可，而無需爭論是否屬于商業(yè)秘密的問題。所以，應(yīng)該討論的問題是，注冊會計師對獲知的Z公司上級部門要求調(diào)低利潤的計劃或決策這一信息是否應(yīng)該保密。

　　必須注意的是，職業(yè)道德準(zhǔn)則雖要求注冊會計師對在執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息予以保密，但并未說明是什么性質(zhì)的秘密，于是一些審計人員便主觀認(rèn)為，注冊會計師應(yīng)該予以保密的信息其內(nèi)容必須合法，對內(nèi)容違反法律法規(guī)的信息應(yīng)該從對公眾利益負(fù)責(zé)的角度出發(fā)不予保密。但筆者認(rèn)為，職業(yè)道德準(zhǔn)則不僅沒有明確規(guī)定注冊會計師應(yīng)予保密的信息其內(nèi)容必須合法，而且也沒有明確注冊會計師可以隨便對媒體披露具體內(nèi)容違反法律法規(guī)的信息。實際上，職業(yè)道德準(zhǔn)則已對注冊會計師可以披露客戶信息的三種情形做了明確規(guī)定：一是取得客戶的授權(quán)；二是根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；三是接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進行的質(zhì)量檢查。而且，決定披露時，注冊會計師還應(yīng)該考慮是否了解和證實所有相關(guān)信息、信息披露的方式和對象以及可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果。由此可見，職業(yè)道德準(zhǔn)則對注冊會計師披露客戶信息的具體前提、情形、對象和后果都做了明確和嚴(yán)格限制及要求，未經(jīng)授權(quán)，注冊會計師不得披露客戶信息，即使客戶出現(xiàn)了違反法律法規(guī)行為，注冊會計師也只應(yīng)該向監(jiān)管機構(gòu)報告，而不是直接向媒體披露，并且向監(jiān)管機構(gòu)報告的還必須是經(jīng)注冊會計師確認(rèn)的嚴(yán)重違反法規(guī)的行為。對于上述情況而言，要求調(diào)低利潤僅是Z公司上級部門的一個通知，Z公司也僅是通知注冊會計師暫緩出具審計報告，但并未實施調(diào)低利潤的行為，所以，還不能明確Z公司究竟會采取何種方法調(diào)低利潤，也不能肯定Z公司一定會實施違反法律法規(guī)的行為來調(diào)低利潤?？梢?，此情形下注冊會計師將這一信息直接披露給媒體則明顯不妥。筆者還認(rèn)為，即使已確知Z公司實施了違反法律法規(guī)的行為來調(diào)低利潤，注冊會計師也不應(yīng)該直接向媒體披露，而應(yīng)該依據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1142號——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，按照該準(zhǔn)則的規(guī)定對違反法律法規(guī)行為實施必要的審計程序并采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，如注冊會計師應(yīng)該在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并與Z公司進行必要的溝通看問題是否能夠得到妥善處理后，再考慮是發(fā)表相應(yīng)的審計意見還是向監(jiān)管機構(gòu)報告，如果決定了向監(jiān)管機構(gòu)報告而監(jiān)管機構(gòu)置之不理或不能秉公執(zhí)法，此時，注冊會計師從公眾利益負(fù)責(zé)出發(fā)再向媒體披露，通過社會輿論對違規(guī)行為實施再監(jiān)督就比較穩(wěn)妥。

　　對客戶可能違反法律法規(guī)行為的應(yīng)對方法

　　注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息，(包括商業(yè)秘密)應(yīng)該保密，但如果獲知的信息其內(nèi)容屬于涉嫌或即使是查實的嚴(yán)重違反法律法規(guī)的行為，注冊會計師也不可以直接向媒體披露，而應(yīng)該遵循《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1142號——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，按照該準(zhǔn)則規(guī)定的程序并采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對方法。筆者認(rèn)為，對執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)的客戶可能違反法律法規(guī)的行為，注冊會計師一般應(yīng)該考慮并采取以下八個步驟。

　　首先，注冊會計師應(yīng)該從專業(yè)角度判斷是否屬于客戶的信息，并判斷該信息的內(nèi)容是否構(gòu)成違反法律法規(guī)的行為。如果判斷屬于違反法律法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解該行為的性質(zhì)及發(fā)生的環(huán)境，并獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)和其他相關(guān)信息，以評價其對所委托審計財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。

　　第二，注冊會計師要與客戶管理層進行討論，如果管理層不能提供令人滿意的信息證明其確實遵守了法律法規(guī)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向客戶單位的律師咨詢有關(guān)法律法規(guī)的遵守情況及其對所委托審計財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。

　　第三，當(dāng)認(rèn)為向客戶單位律師咨詢不適當(dāng)或者不滿意其提供的咨詢意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮向自己所在會計師事務(wù)所的律師咨詢，以確定客戶的行為究竟是否屬于違反法律法規(guī)行為、可能導(dǎo)致的法律后果以及應(yīng)該采取的進一步措施。

　　第四，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將注意到的違反法律法規(guī)行為盡快與客戶的治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法律法規(guī)行為的審計證據(jù)。

　　第五，如果認(rèn)為客戶存在對所委托審計財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的違反法律法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求客戶在財務(wù)報表中予以恰當(dāng)反映。如果客戶在財務(wù)報表中對該違反法律法規(guī)行為作出恰當(dāng)反映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告。

　　如果認(rèn)為違反法律法規(guī)行為對財務(wù)報表有重大影響，客戶未能在財務(wù)報表中恰當(dāng)反映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)影響程度出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　如果因客戶阻撓無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價是否發(fā)生或可能發(fā)生對財務(wù)報表具有重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　第六，如果發(fā)現(xiàn)客戶存在嚴(yán)重違反法律法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮法律法規(guī)是否要求其向監(jiān)管機構(gòu)報告；必要時，征詢法律意見。但必須注意的是，要求向監(jiān)管機構(gòu)報告的必須是經(jīng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)并確認(rèn)的嚴(yán)重違反法規(guī)的行為。類似于上述Z公司僅是有調(diào)低利潤的通知但沒有實施，更不知道違規(guī)嚴(yán)重程度的則無需報告監(jiān)管機構(gòu)。

　　第七，如果客戶存在違反法律法規(guī)行為，且沒有采取注冊會計師認(rèn)為必要的補救措施，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。必要的補救措施包括客戶停止并糾正違反法規(guī)行為，向社會公眾或主管部門報告等。請注意，此處的“向社會公眾”報告可通過向媒體披露的方式，但必須由客戶自己實施。

　　第八，在解除業(yè)務(wù)約定后，如果接到后任注冊會計師的詢問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》的規(guī)定，向其說明是否存在不應(yīng)承接該業(yè)務(wù)的理由。這里的“說明是否存在不應(yīng)承接該業(yè)務(wù)的理由”，是指溝通由于客戶存在違反法規(guī)行為而導(dǎo)致變更會計師事務(wù)所的情況。