行業(yè)專門化經(jīng)營是會計師事務(wù)所基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計專長的高度重視而采取的一種經(jīng)營戰(zhàn)略和市場競爭戰(zhàn)略。隨著會計師事務(wù)所審計風(fēng)險意識的日益增強以及對差異化市場競爭戰(zhàn)略的日益重視，行業(yè)專門化趨勢也在我國審計市場上出現(xiàn)并得到一定的發(fā)展。本文擬從審計市場需求方、供給方、監(jiān)管方三個角度對獨立審計服務(wù)行業(yè)專門化經(jīng)營的動因進行分析。

　　一、審計市場需求方與行業(yè)專門化經(jīng)營

　　(一)社會分工精細(xì)化的客觀要求

　　會計師事務(wù)所作為提供專業(yè)化審計服務(wù)的特殊生產(chǎn)單位，其本身就是人類社會長期緩慢發(fā)展而逐漸分工的結(jié)果。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和細(xì)分化，企業(yè)作為一個專業(yè)化的生產(chǎn)單位，其生產(chǎn)規(guī)模日趨擴大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，客戶需求逐步多樣化，同時對審計服務(wù)提出更高的要求，帶動了獨立審計服務(wù)向更精細(xì)的分工、協(xié)作和行業(yè)專門化的高層次發(fā)展。不同的行業(yè)、不同的客戶規(guī)模、不同的生產(chǎn)特征使得審計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)必須“對癥下藥”。chan et al(2001)認(rèn)為，審計師的所有客戶都是唯一的，會計師事務(wù)所必須根據(jù)客戶的特征做出調(diào)整以滿足客戶的需求。這種個性化的客戶特征決定了審計師必須根據(jù)不同客戶的不同情況做出及時調(diào)整。同時，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計認(rèn)為，審計不僅要關(guān)注企業(yè)微觀層面的問題，更要關(guān)注企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險等宏觀因素。因此審計師執(zhí)業(yè)時要依據(jù)客戶的個性化特征關(guān)注行業(yè)基本特征、一般經(jīng)濟指標(biāo)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)則、行業(yè)環(huán)境和風(fēng)險等宏觀因素，不斷積累行業(yè)知識，摸索行業(yè)審計模式或方法，從而形成相應(yīng)的行業(yè)專長，使獨立審計呈現(xiàn)出行業(yè)專門化的發(fā)展趨勢。

　　(二)信息傳遞理論的要求

　　信息傳遞主要用于解決經(jīng)濟學(xué)中的信息不對稱問題。證券市場中信息不對稱普遍存在，致使投資者無法對企業(yè)的機會和風(fēng)險做出正確評價，極易發(fā)生逆向選擇，導(dǎo)致市場資源配置的低效率。另外，投資者作為委托人往往因為監(jiān)督成本、實際操作等問題不能對管理層實施有效監(jiān)督，在監(jiān)督乏力和信息不對稱的影響下，委托人往往會認(rèn)為管理層存在道德風(fēng)險問題。由于審計服務(wù)質(zhì)量無法量化，難以直觀表達，因而會計師事務(wù)所的品牌、聲譽則成為高質(zhì)量審計服務(wù)最直觀可靠的傳遞信號。其中，適度的事務(wù)所規(guī)模、較高的品牌專用性只是獨立審計聲譽機制的一個方面，不足以給事務(wù)所帶來良好的聲譽，事務(wù)所還必須進行品牌專用性投資，形成特定審計服務(wù)聲譽。而事務(wù)所實行行業(yè)專門化經(jīng)營，形成行業(yè)專長則是品牌專用性投資的重要選擇。

　　(三)保護投資者的要求

　　投資者進行投資決策的主要依據(jù)是上市公司對外公布的財務(wù)報告，信息不對稱和監(jiān)管乏力使得公司內(nèi)部管理層具有為一己之私粉飾報表，扭曲財務(wù)報告信息的可能性。我國證券市場中眾多中小股東過于分散，且其財務(wù)專業(yè)素養(yǎng)參差不齊，難以通過財務(wù)報表分析發(fā)現(xiàn)問題，此時審計師的審計鑒證服務(wù)就成為揭露會計舞弊、保護投資者利益的關(guān)鍵所在。而我國證券市場審計失敗案件卻頻頻發(fā)生，引發(fā)了社會公眾對注冊會計師執(zhí)業(yè)的嚴(yán)重質(zhì)疑。審計師的審計失敗除了與審計技能和獨立性有關(guān)外，還與審計師對客戶行業(yè)知識的掌握程度密切相關(guān)，審計師通過發(fā)展審計行業(yè)專長，掌握客戶所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點、相關(guān)經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)、特殊會計規(guī)則等知識，可以增強其專業(yè)判斷能力及搜集綜合審計證據(jù)以確定客戶會計報表真實、公允的技能，從而提高審計質(zhì)量，防范和降低審計風(fēng)險。因此，審計行業(yè)的專門化有利于提高審計質(zhì)量，而高質(zhì)量的審計可以將投資者決策所面臨的信息不確定性減少到最低程度，從而有效加強對投資者的保護。

　　二、審計市場供給方與行業(yè)專門化經(jīng)營

　　(一)審計產(chǎn)品質(zhì)量差異化

　　首先，會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營會造成審計技術(shù)的差異化。專門化經(jīng)營使得事務(wù)所擁有一批具有行業(yè)專門知識和行業(yè)審計專長的審計專家，他們對該行業(yè)的各種風(fēng)險領(lǐng)域、會計規(guī)則、報告要求等有深刻的認(rèn)識，也更易發(fā)現(xiàn)該行業(yè)的具體會計、審計問題。這種優(yōu)勢在銀行保險業(yè)等對審計技術(shù)要求較高的行業(yè)體現(xiàn)的尤為明顯。其次，事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營能通過為客戶提供具有更高附加價值的建議而產(chǎn)生有別于競爭對手的品質(zhì)差異化服務(wù)。具有行業(yè)專長的審計師更可能在改造經(jīng)營流程、內(nèi)部控制等方面向管理當(dāng)局提出更多有深度的建議，從而實現(xiàn)更高的附加價值。最后，事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營能實現(xiàn)對審計產(chǎn)品更高的保險功能。審計質(zhì)量通常受到審計師的獨立性和專業(yè)技能兩方面因素的共同影響，而審計師行業(yè)專長，可以將技術(shù)優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為對審計產(chǎn)品的質(zhì)量保證。

　　(二)規(guī)模效應(yīng)與成本優(yōu)勢

　　會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營的基本出發(fā)點是將資源優(yōu)勢聚合于某一特定的行業(yè)或產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，資源的聚合和管理的協(xié)同意味著事務(wù)所在該特定細(xì)分市場上技術(shù)優(yōu)勢的集中。這種技術(shù)優(yōu)勢具體體現(xiàn)為行業(yè)審計專家自身的人力資源整合優(yōu)勢、事務(wù)所擁有的客戶行業(yè)知識資源共享優(yōu)勢、審計實務(wù)中積累的與行業(yè)緊密相關(guān)的技術(shù)方法交流優(yōu)勢等，隨著行業(yè)審計市場份額的擴大和審計收費溢價的實現(xiàn)，會計師事務(wù)所就會獲得行業(yè)審計的規(guī)模收益。同時，事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營有利于形成富有成效的學(xué)習(xí)經(jīng)驗曲線。審計師的執(zhí)業(yè)能力除了來源于專業(yè)的理論外，更多是源于經(jīng)驗的積累。當(dāng)審計師專攻某一行業(yè)的審計鑒證業(yè)務(wù)時，通過行業(yè)知識水平和從業(yè)經(jīng)驗的日積月累，就會形成富有成效的學(xué)習(xí)經(jīng)驗曲線，可有效改進工作方法，提高工作效率，進而形成與規(guī)模無關(guān)的成本優(yōu)勢。

　　(三)專用性人力資本運用效率的提高

　　人力資源是會計師事務(wù)所最核心的資源，而專用性人力資本如行業(yè)審計專家，更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵所在。事務(wù)所為了形成行業(yè)專長，會投人大量精力用于行業(yè)審計人員的相關(guān)審計會計知識培訓(xùn)，而專門化的審計人員在其職業(yè)生涯中也投入大量時間和精力積累相關(guān)的行業(yè)知識和經(jīng)驗。行業(yè)專長的形成使得事務(wù)所樹立了良好的行業(yè)聲譽，同時也增強了所內(nèi)行業(yè)專長型審計人才對事務(wù)所的依賴，減少了因人才流動造成的損失。行業(yè)專長型審計人員的行業(yè)專長依賴于其執(zhí)業(yè)前期長期的不斷學(xué)習(xí)和工作時的日積月累，流動成本極高，一旦流動到非行業(yè)專長型事務(wù)所將難以保持其專業(yè)化的技術(shù)優(yōu)勢。這種人力資本穩(wěn)定性的增加會有效提高事務(wù)所對專用性人力資本的運用效率，為事務(wù)所專門化經(jīng)營提供有力保障。

　　(四)更多邊際利潤的獲取

　　社會分工精細(xì)化使得行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動形成行業(yè)差異性，具體表現(xiàn)為生產(chǎn)流程、經(jīng)營慣例等技術(shù)特點，以及行業(yè)經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)、行業(yè)相關(guān)會計政策等，新進入者難以在短時間內(nèi)掌握。同時，行業(yè)專門化經(jīng)營的事務(wù)所通過對特定行業(yè)集中資源進行技術(shù)開發(fā)和創(chuàng)新，其行業(yè)審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)更富有針對性，這些均促使更多行業(yè)技能成為進入行業(yè)審計市場的基本要求，從而提高了進入的技術(shù)性壁壘。雖然行業(yè)專門化經(jīng)營的事務(wù)所會在前期投入較多成本用于行業(yè)專用性投資，但審計溢價的獲取、規(guī)模效益的提高和由學(xué)習(xí)經(jīng)驗曲線形成的與規(guī)模無關(guān)的成本優(yōu)勢會迅速彌補前期的成本投入。行業(yè)專門化使事務(wù)所能有效利用學(xué)習(xí)經(jīng)驗曲線控制審計風(fēng)險，降低審計成本，提高審計質(zhì)量和工作效率。而行業(yè)專門化經(jīng)營的良好品牌獲取的審計收費溢價、行業(yè)專門化經(jīng)營形成的規(guī)模效應(yīng)和與規(guī)模無關(guān)的技術(shù)成本優(yōu)勢會使事務(wù)所獲得更多的經(jīng)濟邊際利潤。

　　三、審計市場監(jiān)管方與行業(yè)專門化經(jīng)營

　　(一)審計市場制度建設(shè)與行業(yè)專門化經(jīng)營

　　一是法律制度建設(shè)。從審計師的角度看，為避免受到法律處罰同時贏得生存和發(fā)展，必須設(shè)法提高審計產(chǎn)品的質(zhì)量。在社會分工日益精細(xì)化和審計技術(shù)、模式不斷發(fā)生變革的情況下，審計師執(zhí)業(yè)會隨之進行分工細(xì)化，從而體現(xiàn)出行業(yè)專門化的經(jīng)營特征。二是審計制度建設(shè)。為了保證審計師的審計質(zhì)量，世界各國都非常重視審計師行業(yè)專長，在審計質(zhì)量的保證上，我國也在不斷完善相應(yīng)的審計制度。同時，我國還發(fā)布了獨立審計實務(wù)公告以指導(dǎo)具體的審計實務(wù)工作，這些公告都不同程度地強調(diào)了審計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時需關(guān)注行業(yè)背景知識，考慮行業(yè)審計的特殊情況。另外，我國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的征求意見稿，也較多涉及到審計師行業(yè)專長。三是會計制度建設(shè)。2006年2月財政部發(fā)布的39項企業(yè)會計準(zhǔn)則中，有四項準(zhǔn)則涉及到特殊行業(yè)；另外有三項準(zhǔn)則涉及到特殊業(yè)務(wù)，這些特殊的行業(yè)會計準(zhǔn)則和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則都突出強調(diào)了客戶所屬行業(yè)的特殊行業(yè)環(huán)境和業(yè)務(wù)背景。由此可見，這些特殊行業(yè)的存在也都要求審計師關(guān)注特殊行業(yè)情況或行業(yè)中的特殊事項，培育相關(guān)的行業(yè)審計專長。

　　(二)審計市場運行機制完善與行業(yè)專門化經(jīng)營

　　首先，事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營提倡和促進對業(yè)務(wù)的高度熟練可以提升和確立審計市場進入和執(zhí)業(yè)的高標(biāo)準(zhǔn)，有助于事務(wù)所提高工作效率，增加消費者剩余，實現(xiàn)帕累托改進，從而提高整個審計市場的社會福利。其次，采取行業(yè)專門化經(jīng)營戰(zhàn)略的審計師掌握了豐富的行業(yè)審計知識，積累了豐富的行業(yè)審計經(jīng)驗。在審計師獨立性既定的前提下，具有審計行業(yè)專長的審計師可以保證高質(zhì)量審計信息的產(chǎn)出。同時，行業(yè)專門化經(jīng)營可以維持審計市場的有序競爭，促進審計市場競爭機制的日益完善和審計市場的不斷成熟。最后，事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營有助于優(yōu)化審計市場的資源配置。事務(wù)所內(nèi)部通過專業(yè)分工和組織重構(gòu)建立的行業(yè)專長團隊將主要精力集中于某個特定行業(yè)領(lǐng)域，可以使行業(yè)專用審計資源向具有行業(yè)專長的審計師轉(zhuǎn)移，從而可以使審計資源得到更加充分、有效地利用。