【摘 要】分析程序是指審計(jì)人員通過(guò)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間相互關(guān)系的比較、研究，來(lái)評(píng)估財(cái)務(wù)信息的合理性。在分析程序執(zhí)行過(guò)程中，環(huán)境因素對(duì)分析程序績(jī)效具有重要影響。本文主要對(duì)影響分析程序績(jī)效的環(huán)境因素進(jìn)行剖析。

　　【關(guān)鍵詞】分析程序； 績(jī)效； 環(huán)境因素

　　分析程序的引進(jìn)很大程度上是為了提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)時(shí)間和成本。審計(jì)人員在執(zhí)行分析程序的過(guò)程中，最重要的工作是尋找造成異常波動(dòng)的原因，在此基礎(chǔ)上確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。因此，分析程序執(zhí)行績(jī)效的高低，很大程度上取決于能否有效率地找到造成非正常波動(dòng)的主要原因，即不但要求在找尋非正常波動(dòng)的原因時(shí)花費(fèi)盡可能少的時(shí)間和成本，而且要求盡可能完整地查找出所有造成異常波動(dòng)的原因，尤其是主要原因。如果遺漏了一些重要的原因，勢(shì)必導(dǎo)致對(duì)某些重要審計(jì)領(lǐng)域的遺漏，從而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)過(guò)程中，影響審計(jì)師執(zhí)行分析程序績(jī)效的環(huán)境因素有很多，如被審計(jì)單位所提供信息的質(zhì)量與類型、外部社會(huì)環(huán)境、被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境、審計(jì)師的時(shí)間壓力和成本約束等。

　　一、信息因素

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息

　　在分析程序生成假設(shè)和確定審計(jì)范圍這兩個(gè)階段，財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息都是非常重要的。在審計(jì)技術(shù)發(fā)展階段的初期，審計(jì)師更關(guān)注財(cái)務(wù)信息。主要原因在于財(cái)務(wù)信息是導(dǎo)致法律糾紛和訴訟的主要誘因。Carcello 及Palmarose調(diào)查了由于客戶破產(chǎn)而導(dǎo)致被訴訟的世界六大會(huì)計(jì)公司，得出結(jié)論認(rèn)為：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和有關(guān)公告是導(dǎo)致審計(jì)師面臨訴訟的最主要原因。Lys和Watts（1994）進(jìn)一步提供證據(jù)表明，針對(duì)審計(jì)師的訴訟通常是由虛假的財(cái)務(wù)信息呈報(bào)，如錯(cuò)誤的凈資產(chǎn)、收入、負(fù)債引起的。類似地，Harwood（1997）也發(fā)現(xiàn)，與財(cái)務(wù)有關(guān)的信息被原告引用的頻率最高。

　　然而，現(xiàn)代審計(jì)已處于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，不重視非財(cái)務(wù)信息，將大大損害分析程序以致于整個(gè)審計(jì)工作的實(shí)施效果：首先，沒(méi)有全面考慮各種類型的信息，將損害審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期賬戶余額進(jìn)行預(yù)測(cè)的能力，這種能力對(duì)尋找非期望波動(dòng)是極其重要的。其次，審計(jì)師找到非期望波動(dòng)后，下一步重要的工作是提出足夠數(shù)量的合理假設(shè)，造成異常波動(dòng)的真正原因應(yīng)該包括在其中。如果在這個(gè)過(guò)程中，審計(jì)師更倚重于財(cái)務(wù)信息，沒(méi)有充分考慮非財(cái)務(wù)信息，那么將生成不完全的假設(shè)束，從而不利于分析程序績(jī)效的提高。最后，將審計(jì)師教育和訓(xùn)練的重點(diǎn)集中在財(cái)務(wù)信息上，會(huì)導(dǎo)致其無(wú)法形成將非財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)信息進(jìn)行有效整合的能力，會(huì)大大地影響審計(jì)師形成較精確的預(yù)期賬戶余額的能力。

　　盡管重視非財(cái)務(wù)信息對(duì)于減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重大意義，但一直以來(lái)，有關(guān)非財(cái)務(wù)信息對(duì)審計(jì)師職業(yè)判斷影響的理論研究很少。20世紀(jì)90年代以來(lái)，國(guó)外有了不少針對(duì)非財(cái)務(wù)信息對(duì)分析程序影響的研究：Graham進(jìn)行了一項(xiàng)以擁有重要的非財(cái)務(wù)信息（如與客戶關(guān)系的長(zhǎng)短、產(chǎn)業(yè)背景）的測(cè)試者為對(duì)象的實(shí)驗(yàn)研究，以檢驗(yàn)非財(cái)務(wù)信息對(duì)分析程序的意義；Asare和Davidson（1995）也認(rèn)為需要研究宏觀經(jīng)濟(jì)狀況、客戶所在行業(yè)的特點(diǎn)等非財(cái)務(wù)信息對(duì)分析程序的影響。所有研究都表明，如果審計(jì)師能同時(shí)考慮財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，在實(shí)施分析程序中將更能有效地發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。

　?。ǘ﹨R總信息與非匯總信息

　　信息還可以按信息的加工程度分為匯總性信息和非匯總性信息。這兩種信息對(duì)分析程序績(jī)效的影響是不同的。AICPA第56號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——分析程序指出，以更具體詳細(xì)的數(shù)據(jù)為依據(jù)做出的關(guān)于賬戶余額的預(yù)期比使用匯總性信息更可能檢查出報(bào)表錯(cuò)誤，即認(rèn)為使用月度數(shù)據(jù)比使用年度數(shù)據(jù)效果更好，使用分公司及生產(chǎn)線的數(shù)據(jù)比使用總公司的數(shù)據(jù)效果要好。關(guān)于匯總性信息與非匯總性信息對(duì)分析程序效果的影響，國(guó)外理論界也進(jìn)行了很多的經(jīng)驗(yàn)研究。這些研究分別檢驗(yàn)了在以各種水平的時(shí)間性非匯總性數(shù)據(jù)（例如分別以月度、季度、年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為分析信息時(shí)）作為分析程序的信息來(lái)源時(shí)，分析程序的績(jī)效（Wild，1987；Dzeng，1994）。研究表明，在對(duì)賬戶余額進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，運(yùn)用月度模型比運(yùn)用季度和年度財(cái)務(wù)模型得出的結(jié)果更為準(zhǔn)確。

　　此外，有關(guān)研究還表明，同時(shí)使用各地和業(yè)務(wù)分部的銷售額和收益額比僅僅使用總公司的相關(guān)信息可以導(dǎo)致更準(zhǔn)確的余額預(yù)計(jì)（Roberts，1989；Ahadiat，1993）。這一類研究主要調(diào)查公司業(yè)務(wù)及地理分部數(shù)據(jù)在執(zhí)行分析程序中的有用性。結(jié)果表明，當(dāng)分部資料可以獲取時(shí)，同時(shí)使用有關(guān)分部信息可以更為準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)總公司收益，其具體運(yùn)用是分別預(yù)計(jì)各個(gè)分部的銷售收入和收益金額，然后再匯總成整個(gè)公司的賬戶余額。所有這些研究，總體上支持了SAS52號(hào)關(guān)于分析程序執(zhí)行中應(yīng)當(dāng)充分重視非匯總性信息的建議。

　　為什么非匯總性信息要優(yōu)于匯總性信息？學(xué)者提供了很多解釋：不同的服務(wù)及其成本在匯總性信息中被平均分?jǐn)偭?。因此使得匯總性模型比非匯總性模型更缺少準(zhǔn)確性。這表明，隨著輸入信息異質(zhì)性的增加，基于非匯總性信息的預(yù)測(cè)結(jié)果較匯總性信息預(yù)測(cè)結(jié)果準(zhǔn)確性大有提高。Rogerson（1983）認(rèn)為，考慮到信息異質(zhì)性的影響以及非匯總性模型的相互獨(dú)立性，非匯總性模型可以讓研究者更準(zhǔn)確地描述現(xiàn)實(shí)世界的過(guò)程，即從理論上講，運(yùn)用非匯總性模型可以導(dǎo)致更高的解釋力和預(yù)測(cè)力。同樣，分析程序使用的微觀（非匯總性）模型被人們理所當(dāng)然地認(rèn)為比宏觀（匯總性）的模型更好，因?yàn)槲⒂^模型是在一個(gè)更具體、更詳細(xì)的規(guī)模上運(yùn)作，這就允許對(duì)模型所要描述的各種過(guò)程進(jìn)行更為詳細(xì)的描述和預(yù)測(cè)。當(dāng)然，匯總信息對(duì)于評(píng)估整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍具有重要意義，因此匯總性信息和非匯總性信息對(duì)分析程序績(jī)效均具有重要意義。

　　二、激勵(lì)機(jī)制及時(shí)間壓力

　　在分析程序的有關(guān)研究中，動(dòng)機(jī)作為一個(gè)影響績(jī)效的重要變量，往往同其他因素交織在一起，共同對(duì)審計(jì)師的業(yè)績(jī)施加影響。針對(duì)人們不同的動(dòng)機(jī)，需要不同的激勵(lì)，有物資激勵(lì)，也有精神激勵(lì)。激勵(lì)主要來(lái)自兩個(gè)方面，一是來(lái)自被審計(jì)單位；二是來(lái)自會(huì)計(jì)公司和社會(huì)。來(lái)自被審計(jì)單位的激勵(lì)，往往會(huì)導(dǎo)致分析程序績(jī)效的低下。相反，來(lái)自會(huì)計(jì)公司和社會(huì)的激勵(lì)則有助于審計(jì)師從效果性和效率性方面切實(shí)提高分析程序的績(jī)效。

　　時(shí)間壓力也是影響分析程序績(jī)效的一個(gè)重要因素。時(shí)間壓力一般可以分為兩類：一是以具有剛性的時(shí)間壓力作為觀察變量。所謂具有剛性的時(shí)間壓力，是指在規(guī)定的時(shí)間限制內(nèi)要出具審計(jì)報(bào)告的壓力。這種情況下審計(jì)工作只有進(jìn)行到臨近審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日期時(shí)，時(shí)間壓力才會(huì)對(duì)審計(jì)師的業(yè)績(jī)產(chǎn)生顯著影響；第二類時(shí)間壓力，是考慮機(jī)會(huì)成本的時(shí)間壓力。這種時(shí)間壓力在審計(jì)工作的每個(gè)階段都會(huì)對(duì)審計(jì)師的行為及決策特征產(chǎn)生重大影響，包括審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)外勤工作階段。因此審計(jì)師必須在各種相互沖突的審計(jì)任務(wù)的時(shí)間安排上求得平衡。同時(shí)也必須在同一審計(jì)任務(wù)的不同作業(yè)的時(shí)間安排上求得平衡，而且許多時(shí)候?yàn)樵谝?guī)定的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)任務(wù)，往往要犧牲個(gè)人的閑暇時(shí)間。在這種情況下，任何拖延都會(huì)導(dǎo)致業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)、個(gè)人閑暇以及營(yíng)業(yè)收入的損失。

　　在分析程序中，其時(shí)間壓力體現(xiàn)在分析程序的每一個(gè)階段。例如在審計(jì)計(jì)劃階段必須依靠分析程序以確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)。如果審計(jì)師面臨較多的審計(jì)任務(wù)，則在尋找造成異常波動(dòng)原因時(shí)，下意識(shí)地會(huì)減少原始假設(shè)束和精簡(jiǎn)假設(shè)束所包含的假設(shè)數(shù)量，并減少審計(jì)范圍及審計(jì)工作量。顯然，在這種時(shí)間壓力下，分析程序的執(zhí)行效果會(huì)大大降低。同樣，當(dāng)審計(jì)師為在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)任務(wù)而犧牲個(gè)人閑暇時(shí)，勢(shì)必造成審計(jì)師處于焦躁?duì)顟B(tài)中，這必然也會(huì)影響審計(jì)師執(zhí)行分析程序的效率和效果。因此，總的來(lái)說(shuō)，時(shí)間壓力對(duì)分析程序負(fù)面影響較大。

　　三、其他環(huán)境因素分析

　　除了上述因素外，還有許多其他環(huán)境因素在不同程度上會(huì)對(duì)分析程序績(jī)效產(chǎn)生影響，這些因素總的來(lái)說(shuō)可以分為事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境因素和事務(wù)所外部環(huán)境因素。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部環(huán)境因素

　　組織內(nèi)的層次結(jié)構(gòu)是指組織內(nèi)部的復(fù)核層次，在多數(shù)事務(wù)所都建立了復(fù)核制度，不同的復(fù)核制度對(duì)分析程序績(jī)效的影響是不一樣的。從復(fù)核的形式來(lái)看，由集體做出的復(fù)核，明顯更有利于糾正確定異常波動(dòng)原因時(shí)原始假設(shè)束和精簡(jiǎn)假設(shè)束的遺漏；從復(fù)核的層次來(lái)說(shuō)，增加復(fù)核層次同樣有利于恰當(dāng)?shù)卮_定假設(shè)的數(shù)量，從而更準(zhǔn)確地確定審計(jì)重點(diǎn)。

　　除組織內(nèi)的復(fù)核層次外，責(zé)任關(guān)系也是一個(gè)影響因素。責(zé)任關(guān)系包括事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任關(guān)系，也包括審計(jì)師對(duì)社會(huì)大眾的責(zé)任關(guān)系。對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)，責(zé)任關(guān)系包括明確主審審計(jì)師對(duì)一項(xiàng)特定審計(jì)業(yè)務(wù)的責(zé)任關(guān)系，一旦該業(yè)務(wù)爆發(fā)訴訟，則由該審計(jì)師承擔(dān)主要責(zé)任；同時(shí)也要對(duì)執(zhí)行業(yè)務(wù)所要消耗的人、財(cái)、物進(jìn)行定額控制，這樣將有利于審計(jì)師自覺(jué)提高執(zhí)行分析程序的效果和效率。

　?。ǘ┩獠凯h(huán)境因素

　　外部環(huán)境因素包括被審計(jì)單位的環(huán)境因素及社會(huì)環(huán)境因素。被審計(jì)單位的環(huán)境因素是指與生成會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的被審計(jì)單位的環(huán)境要素，主要包括被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、管理人員的誠(chéng)實(shí)狀況、經(jīng)營(yíng)哲學(xué)、被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)狀況等。在執(zhí)行分析程序時(shí)，信息的輸入是最重要最根本的一環(huán)，而信息大多數(shù)來(lái)自于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，如果被審計(jì)單位沒(méi)有良好的控制環(huán)境，則審計(jì)師得到虛假信息的可能性會(huì)大大增加，進(jìn)而會(huì)從根本上影響分析程序的執(zhí)行績(jī)效。

　　社會(huì)環(huán)境包括審計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善程度、審計(jì)師的法律責(zé)任、報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需求、審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況等。不同的環(huán)境因素，對(duì)分析程序績(jī)效的影響是不一樣的。例如，審計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則愈完善則要求審計(jì)師更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)剡M(jìn)行工作，否則便要承擔(dān)更多的法律責(zé)任。審計(jì)師執(zhí)行分析程序時(shí)也會(huì)更謹(jǐn)慎，從而有利于從提高效果性的角度，提高分析程序績(jī)效；而如果會(huì)計(jì)公司面臨一個(gè)激烈競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，為節(jié)約審計(jì)資源，審計(jì)師在執(zhí)行分析程序時(shí)其效率性可以大大提高，但效果性卻很可能會(huì)降低。因此，社會(huì)環(huán)境因素對(duì)分析程序的影響應(yīng)該從不同的角度綜合權(quán)衡，不可一概而論。

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