2006年2月25日頒布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》(以下簡稱“新審計準則”)中，對內(nèi)部控制進行了相關(guān)規(guī)定，與舊準則中的相關(guān)規(guī)定相比發(fā)生了較大變化。這些規(guī)定既適應(yīng)了被審計單位在激烈的市場經(jīng)濟競爭中不斷的發(fā)展變化對審計實務(wù)提出的新要求，同時也充分體現(xiàn)了新審計準則所倡導的風險導向?qū)徲嫷睦砟?，將對我國的審計實?wù)與注冊會計師產(chǎn)生深遠的影響，筆者擬對其予以詮釋和歸納。

　　為了規(guī)范注冊會計師在會計報表審計中對被審計單位的內(nèi)部控制的研究與評價，中注協(xié)曾頒布《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》對內(nèi)部控制的概念、固有局限性、了解評價的程序、測試的條件及程序等作了具體的規(guī)定，對內(nèi)部控制的特殊考慮則在《獨立審計實務(wù)公告第3號——小規(guī)模企業(yè)的特殊考慮》的第三章“對內(nèi)部控制的特殊考慮”進行了規(guī)范。但在新審計準則中涉及到內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定卻涵蓋在《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》(以下簡稱1211號準則)的第四章“了解被審計單位的內(nèi)部控制”和《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》(以下簡稱1231號準則)的第四章“控制測試”中，對內(nèi)部控制的特殊考慮在《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》第四章“風險評估程序”和第五章“進一步審計程序”的部分條款進行規(guī)范。這些與內(nèi)部控制相關(guān)的新規(guī)定具有以下幾個方面的特點：

　　一、反映內(nèi)部控制概念與COSO報告中內(nèi)部控制整體框架的趨同

　　中國注冊會計師協(xié)會在2006年頒布的1211號準則的第46條、47條中，對內(nèi)部控制的概念及要素重新進行了界定，提出“內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序”以及“內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督五大要素”。內(nèi)部控制的新概念基本是參照1992年COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制－整體框架》報告提出的由“三個目標”和“五個要素”組成的內(nèi)部控制的整體框架理論，這表明中注協(xié)為實現(xiàn)審計準則的國際化趨同，采納了目前世界最為權(quán)威的且被公司董事會、管理當局、投資者、債權(quán)人、審計人員及專家學者普遍認可的“內(nèi)部控制－整體框架”觀點，相對于《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》中的內(nèi)部控制三要素理論是一個重大的突破。內(nèi)部控制的新概念引入了風險評估、信息系統(tǒng)與溝通等新要素，更強調(diào)對企業(yè)進行動態(tài)控制，并突出強調(diào)了控制環(huán)境的重要性，更加適合處于瞬息萬變的市場經(jīng)濟中各類企業(yè)的應(yīng)用。、

　　二、確立了解被審計單位內(nèi)部控制框架及控制環(huán)境的核心地位

　　內(nèi)部控制要素的分類為注冊會計師提供了了解被審計單位內(nèi)部控制的框架。在1211號準則的第66條至第95條中分別指出了被審計單位的控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督五要素的涵義、組成要素、作用及各要素間的關(guān)系，同時規(guī)范了注冊會計師對五要素了解的具體內(nèi)容與執(zhí)行的風險評估程序。由于控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施，具體由對誠信和道德價值觀念的溝通與落實、對勝任能力的重視、治理層的參與程度、管理層的理念和經(jīng)營風格、組織結(jié)構(gòu)、職權(quán)與責任的分配以及人力資源政策與實務(wù)七個要素構(gòu)成。這充分說明控制環(huán)境實質(zhì)是被審計單位管理層和治理層對內(nèi)部控制的整體態(tài)度、認識以及所采取的措施的綜合反映，即：控制環(huán)境設(shè)定了被審計單位的內(nèi)部控制基調(diào)，可影響員工對內(nèi)部控制的認識和態(tài)度，既可增強也可削弱特定控制的有效性，進而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹、執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標與整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。因此，在1211號準則第70條中提出“控制環(huán)境對重大錯報風險的評估具有廣泛影響，注冊會計師應(yīng)當考慮控制環(huán)境的總體優(yōu)勢是否為內(nèi)部控制的其他要素提供了適當?shù)幕A(chǔ)，并且未被控制環(huán)境中存在的缺陷所削弱”，在第100條中指出“財務(wù)報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境”，從而明確了控制環(huán)境在五要素中的核心地位。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，無論控制環(huán)境的哪個構(gòu)成要素存在重大缺陷，都會影響其他要素的有效性；而且薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，不僅會導致某類交易、賬戶余額、列報的錯報，往往還會影響到報表整體的合法性與公允性，導致財務(wù)報表層次的重大錯報風險。

　　三、強調(diào)僅需關(guān)注與審計相關(guān)的控制

　　1211號準則第50條提出了“與審計相關(guān)的控制，包括被審計單位為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標設(shè)計和實施的控制。注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風險以及針對評估的風險設(shè)計和實施進一步審計程序有關(guān)。”這表明注冊會計師在了解評價與測試被審計單位的內(nèi)部控制時，僅需要關(guān)注那些與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，而不需要關(guān)注被審計單位所有的內(nèi)部控制。因此，注冊會計師是否需對某一項控制進行了解、評價以及測試，取決于該項控制單獨或連同其他控制是否與評估的重大錯報風險有關(guān)，是否與針對評估的風險設(shè)計和實施進一步審計程序有關(guān)。一般情況下，與審計相關(guān)的控制包括：被審計單位為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標設(shè)計和實施的控制；注冊會計師在設(shè)計和實施進一步審計程序時如果擬利用被審計單位內(nèi)部生成的信息，則保證信息完整性和準確性的控制可能與審計相關(guān)；用以保證經(jīng)營效率、效果的控制以及對法律法規(guī)遵守的控制如果與實施審計程序時評價或使用的數(shù)據(jù)相關(guān)，則這些控制可能與審計相關(guān)。

　　四、確定審計程序必須考慮內(nèi)部控制的人工和自動化特征及影響

　　1211號準則的第57條至第63條既明確指出了內(nèi)部控制包括人工成分與自動化成分，界定了信息技術(shù)與人工控制的適用范圍及其對內(nèi)部控制產(chǎn)生的特定風險；同時又明確了對注冊會計師的要求，即：由于信息技術(shù)與人工控制的適用范圍及其產(chǎn)生的相關(guān)內(nèi)部控制風險存在很大差異，注冊會計師必須根據(jù)被審計單位內(nèi)部控制的人工與自動化成分，在風險評估以及設(shè)計和實施進一步審計程序時，采取不同的審計程序類型、不同的審計時間與不同的審計范圍，以恰當評價被審計單位的內(nèi)部控制，保證控制測試的效果，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　五、強調(diào)必須了解評價小型被審計單位的內(nèi)部控制

　　與獨立審計準則不同的是，新審計準則要求必須了解和評價小型被審計單位的內(nèi)部控制，在1211號準則的第65條明確指出“小型被審計單位擁有的員工通常較少，限制了其職責分離的程度，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，注冊會計師應(yīng)當考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制”。而后在1211號準則的第72條、76條、82條、9l條、95條中又分別作了具體的規(guī)定，在了解、評價小型被審計單位內(nèi)部控制時，注冊會計師可以根據(jù)小型被審計單位內(nèi)部控制的特殊性適當減少一些程序，但必須從控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動與對控制的監(jiān)督五個方面去了解、評價小型被審計單位內(nèi)部控制，獲取其是否在某些關(guān)鍵領(lǐng)域存在有效的內(nèi)部控制，而不管其實施的形式，從而恰當?shù)卦u估小型被審計單位的重大錯報風險。如在小型被審計單位可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)重點了解管理層對內(nèi)部控制設(shè)計的態(tài)度、認識和措施；在小型被審計單位可能沒有正式的風險評估過程時，注冊會計師應(yīng)與管理層討論其如何識別經(jīng)營風險以及如何應(yīng)對這些風險等。

　　六、明確區(qū)分“了解與評價內(nèi)部控制”與“控制測試”的性質(zhì)及目的

　　通過比較1211號準則中的第4、19、54、56條準則與1231號準則第8、11、26、29、37條準則，不難發(fā)現(xiàn)新準則對“了解與評價內(nèi)部控制”與“控制測試”在性質(zhì)、目的、實施要求及所需獲取的證據(jù)等方面進行了明確的區(qū)分，并且明確指出“除非存在某些可以使控制得到一貫運行的自動化控制，注冊會計師對控制的了解并不能夠代替對控制運行有效性的測試。”“了解與評價內(nèi)部控制”屬于風險評估程序的內(nèi)容，是必要程序，是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。其目的是評價被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行，以識別和評估由于內(nèi)部控制設(shè)計的缺陷或內(nèi)控未得到執(zhí)行而產(chǎn)生的重大錯報風險，因此在了解控制是否得以執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點，關(guān)注其形式是否存在，就可獲取其是否執(zhí)行的證據(jù)。而“控制測試”是進一步審計程序的主要內(nèi)容，在審計實施階段執(zhí)行，其目的是測試內(nèi)部控制運行的有效性，以確定實質(zhì)性程序的審計重點和審計范圍?？刂七\行有效性強調(diào)的是控制是否能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行，注冊會計師需要抽取足夠數(shù)量的交易進行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點進行觀察，關(guān)注執(zhí)行的效果及執(zhí)行的一貫性，獲取證據(jù)的成本與難度較大，所需證據(jù)量也較大。但“控制測試”卻不是必要程序，作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施，執(zhí)行與否是由注冊會計師根據(jù)評估的重大錯報風險水平與職業(yè)判斷決定的。

　　七、提出“確定控制測試時間”的依據(jù)與謹慎考慮

　　在1231號準則的第39條至第49條中對控制測試的時間確定的依據(jù)與對利用以前審計證據(jù)的特殊考慮都提出了明確的規(guī)定，歸納如下：

　　一是控制測試時間確定的依據(jù)。因為如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。所以，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間。

　　二是對利用以前審計證據(jù)的謹慎考慮。注冊會計師對是否利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，要考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化。注冊會計師可以通過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)，若與本期審計相關(guān)，應(yīng)當在本期審計中測試這些控制運行的有效性。如果控制在本期未發(fā)生變化，在確定是否在本期審計中測試控制運行的有效性，準則雖然允許注冊會計師有一定的選擇權(quán)，但對注冊會計師如何行使選擇權(quán)規(guī)定了很多考慮因素。一方面，如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，確定是否在本期審計中測試控制運行的有效性，確定本次測試與上次測試的時間間隔，但要注意兩次測試的時間間隔不得超過兩年。另一方面又設(shè)定了每次測試的下限，嚴格限制注冊會計師無限期或過長時間內(nèi)不實施測試的做法，以及集中在某一次審計中實施測試的做法。因此，注冊會計師應(yīng)當在每次審計時從中選取足夠數(shù)量的控制，測試其運行有效性，不能將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進行任何測試。此外，對于旨在減輕特別風險的控制，準則明確規(guī)定不允許依賴任何以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，則每次審計時必須進行測試。

　　八、提供“確定控制測試范圍”具體的參考依據(jù)

　　在1231號準則的第50條至第53條準則中，提出在確定某項控制的測試范圍時，既要考慮控制執(zhí)行的頻率、擬信賴控制運行有效性的時間長度、審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性、測試其他控制獲取的審計證據(jù)、對控制的擬信賴程度、控制的預期偏差等因素的影響，也要考慮控制的人工與自動化特征的影響。這些規(guī)定為注冊會計師確定控制測試范圍提供了較具體的參考依據(jù)，以避免抽取樣本量的隨意性，使所抽取的樣本量更具科學性、更能反映被審計單位控制的真實情況。