簡介： 審計市場的招投標(biāo)主要是指審計業(yè)務(wù)的招投標(biāo)。所謂審計業(yè)務(wù)的招投標(biāo)制度,是企業(yè)在聘請注冊會計師對其進行審計的過程中以招標(biāo)方式選擇會計師事務(wù)所,而會計師事務(wù)所是通過投標(biāo)方式競爭取得審計業(yè)務(wù)。本文擬就這種招投標(biāo)制度的相關(guān)問題作一探討。

　　一、審計市場引入招投標(biāo)制度的分析

　　招投標(biāo)是商品交易的一種重要競爭方式。招投標(biāo)是應(yīng)用技術(shù)經(jīng)濟的評價方法和市場經(jīng)濟的競爭機制，有組織的、規(guī)范化的、擇優(yōu)成交的交易方式。

　　它是指招標(biāo)人在依法進行某項適于競爭的活動時，事先公布招標(biāo)條件，邀請投標(biāo)人投標(biāo)并采用公開的規(guī)范程序、公平的競爭手段、公正地從中擇優(yōu)選定中標(biāo)人，以實現(xiàn)綜合投資效益最大化。招投標(biāo)是市場經(jīng)濟體制發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，并隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而不斷發(fā)展。招投標(biāo)起源于19世紀(jì)初資本主義上升時期，至今已有約200年的歷史。

　　(一)審計市場已經(jīng)具備了實行招投標(biāo)的基本要件

　　首先，審計具有商品的一般屬性，即使用價值和價值。審計能夠為所有人、投資人、債權(quán)人等相關(guān)利益群體提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、財產(chǎn)安全等方面的有用信息，也能為管理者提供改進和提高管理水平的有用信息，所以具有使用價值。審計是一種智力服務(wù)，注冊會計師資格的取得、各種審計方法的運用以及審計人員的后續(xù)教育等都需要消耗大量的人、財、物資源，因而審計成果也是“無差別的，一般人類勞動的凝結(jié)”，也具有價值。其次，審計市場的主體是獨立的。審計市場的主體是指審計的委托人和審計的實施人。審計委托人是獨立或相對獨立的生產(chǎn)經(jīng)營主體，這一點顯而易見，因為委托人如果是完全依附于其它組織，就根本不需要審計。獨立性更是會計師事務(wù)所存在的首要前提，失去了獨立性，審計也就沒有存在的必要。再次，市場是審計賴以生存的土壤，而審計作為一種具有超然獨立性的中介服務(wù)也走向了市場。會計師事務(wù)所是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的獨立的公司制市場主體，不可避免地要受到市場競爭規(guī)律、供求規(guī)律和價值規(guī)律的支配和調(diào)節(jié)。

　　由于現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)往往非常分散且投資人遠離企業(yè)經(jīng)營，這一權(quán)力往往只能委托經(jīng)理人來代為行使。于是，便形成由經(jīng)理人擁有對獨立審計選擇權(quán)的制度陷阱。這一制度陷阱在公司治理結(jié)構(gòu)健全的企業(yè)，可以通過董事會或股東大會的否決權(quán)來加以克服，從而保證獨立審計的獨立性。而在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會和股東大會不能在實質(zhì)上發(fā)揮作用的企業(yè)，所有者或投資人的意志有可能被淡化從而使他們的利益受到傷害，獨立審計的獨立性顯然無從保證。為了盡量減少‘內(nèi)部人’在會計師事務(wù)所選擇上的不正當(dāng)干預(yù)，同時也為了減少審計費用，提高審計質(zhì)量，對審計業(yè)務(wù)進行招投標(biāo)之舉應(yīng)運而生。

　　從實踐情況看，審計市場引入招投標(biāo)制度在一些西方發(fā)達國家已經(jīng)有了較長時間的發(fā)展。比如，澳大利亞的會計組織允許會計師事務(wù)所參與招標(biāo)，但在職業(yè)道德規(guī)范中作出了一些限制。如事務(wù)所不得以損害執(zhí)業(yè)質(zhì)量為代價緩解投標(biāo)帶來的價格競爭壓力;事務(wù)所在確定收費時不得損害獨立性;審計收費應(yīng)當(dāng)與所提供服務(wù)的價值相稱，合理反映按照審計準(zhǔn)則完成審計工作所需的時間和員工資質(zhì);對某一期間的審計成本不得通過以后各期的審計收入或提供其他服務(wù)的收入得到補償。會計師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接業(yè)務(wù)在英國也比較普遍。與澳大利亞一樣，職業(yè)組織只對職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量嚴(yán)格監(jiān)管。盡管有不少學(xué)者擔(dān)心投標(biāo)可能導(dǎo)致“蝕本攬客”行為的發(fā)生，即事務(wù)所在首次承接業(yè)務(wù)時，為了獲取客戶而將收費定在顯著低于審計成本的水平上，但是政府未對投標(biāo)做出限制。安然事件后，英國政府對審計制度進行了重新審視，但也未對投標(biāo)提出任何改革建議。

　　(二)審計市場招投標(biāo)制度的優(yōu)點和缺點

　　審計市場招投標(biāo)制度的建立在審計市場中引入了一種新的競爭機制，正如硬幣有正反面一樣，審計市場招投標(biāo)制度也有其自身的優(yōu)點和缺點。

　　1.審計招標(biāo)制的優(yōu)勢明顯。首先，招標(biāo)能夠降低審計費用。審計委托人無法判斷會計師事務(wù)所審計收費的合理性，通過招標(biāo)可以減少信息不對稱，保護委托人的利益。大量研究表明，審計委托人通過招標(biāo)確實能夠降低審計費用。其次，招標(biāo)有可能提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。企業(yè)在激烈的市場競爭中想要更好地生存，自身就必須不斷地完善和進步。企業(yè)要想做到這一點，就會聘用會計師事務(wù)所進行審計，不僅是為了得到高質(zhì)量的審計服務(wù)，更希望事務(wù)所能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的一些問題，以促進以后的工作改進。事務(wù)所為了中標(biāo)和打造品牌，往往會在審計項目中配備優(yōu)良的審計資源，保質(zhì)保量地完成審計工作。

　　2.審計市場招投標(biāo)制度可能存在的問題。比如，事務(wù)所以投標(biāo)方式承接業(yè)務(wù)往往導(dǎo)致會計市場的惡性競爭，在這種情況下很可能損害事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和獨立性。這是因為審計服務(wù)與其他商品和服務(wù)不同，其最終產(chǎn)品通常是標(biāo)準(zhǔn)格式的審計報告，審計委托人無法判斷審計質(zhì)量。其次，如果企業(yè)并沒有意識到高質(zhì)量的審計對企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實意義，只是認(rèn)為審計是法律強加的一項負(fù)擔(dān)，就會力爭花費最少的成本。而事務(wù)所也就會為了中標(biāo)而瘋狂壓價，甚至低于審計成本，忽略審計質(zhì)量，導(dǎo)致投標(biāo)淪為缺乏質(zhì)量保障的低價競爭，不利于維護整個行業(yè)的形象和社會公眾利益。

　　二、我國審計市場招投標(biāo)制度的實施情況

　　當(dāng)前我國的審計招標(biāo)主要是在非上市的國有企業(yè)中進行，由企業(yè)主管部門或當(dāng)?shù)氐呢斦只驀Y委委托招標(biāo)代理機構(gòu)辦理招標(biāo)事宜。一般做法是:

　　(1)主管單位或代理機構(gòu)發(fā)出招標(biāo)公告或投標(biāo)邀請書;( 2)符合條件的會計師事務(wù)所進行投標(biāo);(3)招標(biāo)人或招標(biāo)中介機構(gòu)主持開標(biāo);( 4)評審委員會按一定的標(biāo)準(zhǔn)對會計師事務(wù)所進行評審，確定負(fù)責(zé)下屬企業(yè)審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。由于我國處于轉(zhuǎn)軌時期的特殊國情，審計招投標(biāo)制度的實施各方尤其是企業(yè)在這幾年的實施中暴露出了以下問題:

　　1.虛假招標(biāo)。部分單位使用各種手段規(guī)避公司招投標(biāo)或明招標(biāo)暗定標(biāo)，使審計招投標(biāo)成為某些人暗箱操作的惜口。

　　2.評標(biāo)隨意性大。評標(biāo)定標(biāo)是招標(biāo)工作中最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，必須有一個公正合理、可操作性強的評標(biāo)辦法。但是，很多審計評標(biāo)隨意性很大，評標(biāo)小組組成人員不合理，缺少一套嚴(yán)格可行的評標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，印象票、關(guān)系票以及向招標(biāo)人或者評標(biāo)委員會成員行賄以謀取中標(biāo)等行為時有發(fā)生，對審計質(zhì)量的提高帶來了不良的影響。

　　3.行政干預(yù)、地方保護主義嚴(yán)重。有的地方政府和行政部門直接參與編制標(biāo)書、招標(biāo)、評標(biāo)、決標(biāo)等招投標(biāo)全過程;有的違法指定招標(biāo)代理機構(gòu)。很多地方出于地方利益考慮，對外來會計師事務(wù)所設(shè)下道道難關(guān)，阻礙外來會計師事務(wù)所參與競標(biāo)。

　　4.盲目投標(biāo)、壓低報價、惡性競爭。一些會計師事務(wù)所在投標(biāo)時有很大的盲目性，投標(biāo)報價往往壓得很低，甚至低于審計成本。不僅導(dǎo)致審計質(zhì)量下降和會計服務(wù)市場惡性競爭，而且也損害了行業(yè)形象，加重了會計師事務(wù)所間的相互壓價。

　　5.審計工作招投標(biāo)活動目前缺少法律規(guī)范。招投標(biāo)活動是一個規(guī)范的科學(xué)的系統(tǒng)工程，而目前的審計工作招標(biāo)投標(biāo)活動缺少法律法規(guī)的規(guī)范，使審計工作招標(biāo)投標(biāo)活動不能依法操作。招標(biāo)方只注重費用高低，招投標(biāo)活動變成了單純的競爭費用水平的惡性競爭，忽視了審計工作維護社會公共利益的重大作用。

　　6.審計工作投標(biāo)時審計、評估工作的成本難以預(yù)測。進行招標(biāo)投標(biāo)活動，在投標(biāo)前應(yīng)對其成本進行預(yù)測，而審計服務(wù)有其特殊性，同一行業(yè)、同一規(guī)模的兩家企業(yè)所需要的審計工作量由于企業(yè)的內(nèi)部控制的好壞會有巨大的差別。任何一家企業(yè)的審計工作在基本完成前，都很難預(yù)測其需要的工作量，而隨著審計工作的進行，還需不斷的調(diào)整審計計劃，因此審計成本是動態(tài)的。因此，會計師事務(wù)所在參加投標(biāo)時確定的報價具有一定的主觀性。

　　7.審計工作招標(biāo)投標(biāo)活動缺少評標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的實質(zhì)性條件。審計工作招標(biāo)投標(biāo)除報價、事務(wù)所規(guī)模條件外，沒有合適的實質(zhì)性條件，不像工程建設(shè)領(lǐng)域有與設(shè)計和報價相適應(yīng)的施工組織設(shè)計或施工方案。而投標(biāo)前審計工作的工作計劃只能是粗輪廓的，計劃的可行性在評標(biāo)時不好判斷，無法作為投標(biāo)的實質(zhì)性條件。

　　8.審計工作招標(biāo)投標(biāo)后，實際履行時缺乏質(zhì)量監(jiān)督手段，使投標(biāo)文件失去了在投標(biāo)中的意義。在工程建設(shè)領(lǐng)域招標(biāo)投標(biāo)活動結(jié)束后，招標(biāo)人按照中標(biāo)人的投標(biāo)文件與投標(biāo)人訂立合同。招標(biāo)人可以自身或聘請專業(yè)工程監(jiān)理機構(gòu)，對投標(biāo)人執(zhí)行投標(biāo)文件的情況進行監(jiān)督。而審計工作中委托人無能力對中標(biāo)人的審計工作進行監(jiān)督，使投標(biāo)文件失去在投標(biāo)中的意義。

　　三、建立和完善我國審計市場招投標(biāo)制度的措施

　　針對越來越多的企業(yè)和會計師事務(wù)所采用招投標(biāo)制度委托和承接審計業(yè)務(wù)的形勢，引導(dǎo)、規(guī)范審計招投標(biāo)行為成為當(dāng)務(wù)之急。財政部于2006年1月印發(fā)了《委托會計師事務(wù)所審計招標(biāo)規(guī)范》，中國注冊會計師協(xié)會于2006年2月印發(fā)了《會計師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)意見》，就是行業(yè)為了規(guī)范審計招投標(biāo)行為而采取的重要舉措，說明行業(yè)協(xié)會已經(jīng)關(guān)注到審計招投標(biāo)中存在的問題并做出了積極的反應(yīng)。在此，筆者對建立和完善我國審計市場招投標(biāo)制度進一步提出以下幾點設(shè)想：

　　1.盡快出臺有關(guān)審計項目招投標(biāo)的法律法規(guī)。推進招投標(biāo)工作需要健全的法制環(huán)境的保證。雖然已有比較完善的《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》，但因?qū)徲嬳椖空型稑?biāo)有其特殊性，目前審計項目招投標(biāo)操作的依據(jù)主要是上述兩個文件。某些地方單位也在此基礎(chǔ)上制定了各自的試行辦法，并開始運作。但由于各地方、各單位招投標(biāo)的具體操作不統(tǒng)一，因招投標(biāo)程序不規(guī)范而導(dǎo)致的招投標(biāo)各方的矛盾時有發(fā)生。因此，應(yīng)出臺相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范審計招投標(biāo)行為。

　　2.規(guī)范審計招投標(biāo)行為的全過程。對審計招投標(biāo)行為的規(guī)范應(yīng)貫穿于招投標(biāo)的全過程，具體包括招標(biāo)、投標(biāo)、開標(biāo)、評標(biāo)、中標(biāo)五個過程。比如，在招標(biāo)過程設(shè)立公開招標(biāo)機構(gòu)。招投標(biāo)具有組織性、規(guī)范性、專業(yè)性等特點，要求其組織者具有公正的立場、廣泛的信息、專業(yè)的運作、科學(xué)的決策以及良好的信譽。在投標(biāo)過程中，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)充分了解被審計單位的基本情況，在評價自身能力和審計風(fēng)險的基礎(chǔ)上決定是否投標(biāo)。在招投標(biāo)過程中不得低毀他人，不得壓低報價，不得行賄以謀取中標(biāo)，不得串通投標(biāo)。而在開標(biāo)、評標(biāo)、中標(biāo)過程中，由于審計嚴(yán)品具有一定的特殊性，是一種信用，注重的是誠信和道德，要求注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則和恪守職業(yè)道德，因此不能簡單地采取低價中標(biāo)的方法，評標(biāo)指標(biāo)要符合注冊會計師審計的行業(yè)特點。招投標(biāo)的本質(zhì)是擇優(yōu)而不是壓價。片面的壓價不僅與注冊會計師審計的行業(yè)特點相悖，也違背了市場經(jīng)濟的價值規(guī)律。針對當(dāng)前我國審計市場的實際，在評標(biāo)時應(yīng)當(dāng)將會計師事務(wù)所的資源、規(guī)模、特長、注冊會計師的專業(yè)能力、項目投入強度、價格、以往的業(yè)績和信譽等幾方面綜合加以考慮，可指定一套可操作性的評審辦法，設(shè)計一套指標(biāo)，給予每個項目一定的分值，合計數(shù)即為評委給投標(biāo)事務(wù)所的評分，由總分靠前者取得審計業(yè)務(wù)。評標(biāo)過程中的另一關(guān)鍵點是評標(biāo)委員會的組成，其成員應(yīng)有嚴(yán)格的限制。比如應(yīng)該包括會計、經(jīng)濟、法律等相關(guān)方面的專家，總?cè)藬?shù)一般應(yīng)為5人以上且為單數(shù)，其中熟悉注冊會計師行業(yè)的專家一般不得少于三分之二，與投標(biāo)人有利害關(guān)系的人員不得進入評標(biāo)委員會。

　　3.建立對招標(biāo)機構(gòu)的監(jiān)督制度。比如選派公正廉潔的干部作為招標(biāo)機構(gòu)組成人員，并對其實行輪崗。在具體招標(biāo)運作過程中實施現(xiàn)場監(jiān)督，招標(biāo)機構(gòu)組織復(fù)查和抽查中標(biāo)事務(wù)所審計質(zhì)量，實行親屬回避制度，對招標(biāo)機構(gòu)人員制定廉政制度和監(jiān)督檢查執(zhí)行情況制度等。

　　4.嚴(yán)格注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管。審計與其他商品和服務(wù)不同，其工作成果的質(zhì)量很難用幾個簡單的標(biāo)準(zhǔn)來衡量，因此，行業(yè)自律和監(jiān)督管理就顯得尤其重要。行業(yè)應(yīng)針對投標(biāo)可能對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的影晌進行重點檢查，對注冊會計師的注冊和監(jiān)管進行重新審視，對職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量嚴(yán)格監(jiān)管，加強對會計師事務(wù)所進行事前、事中的監(jiān)管。財政部門在提高行政效率的同時，應(yīng)把眾多具體的、繁雜的事務(wù)性工作委托給行業(yè)自律組織去辦理。建立健全行業(yè)自律制度，是政府對注冊會計師行業(yè)進行宏觀管理的必要補充。

　　5.建立職業(yè)保險制度。我國目前尚未實行注冊會計師職業(yè)保險制度，僅按收入的10%提取職業(yè)風(fēng)險準(zhǔn)備金很難抵御日益增加的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。盡管中國人民保險公司、平安保險公司等幾家保險公司已經(jīng)推出以會計師事務(wù)所和注冊會計師為對象的險種，但是目前尚未在行業(yè)內(nèi)廣泛推開，致使注冊會計師的擔(dān)保能力不足以滿足罰款、過失補償，進而出現(xiàn)“勝訴得不到勝訴款”現(xiàn)象，使法律裁定成為一紙空文。會計師事務(wù)所應(yīng)樹立市場經(jīng)濟條件下的保險意識，主動購買保險，同時建立保險制度的社會監(jiān)督機制。