簡介：上個世紀70年代以來，審計風險問題受到注冊會計師職業(yè)界和社會的愈來愈多的關注，大型國際會計師事務所首先開發(fā)和運用了風險導向審計方法以適應環(huán)境和社會需求的變化，尋求自身的持續(xù)發(fā)展。本世紀初安然事件的出現，人們對職業(yè)界能否滿足社會期望以及風險導向審計的科學性都提出了質疑，為應對新的形勢，全球會計職業(yè)界都積極行動起來，提出了以重大錯報風險為導向的新的審計準則體系。中國注冊會計師協(xié)會也于2006年頒布了一系列新的審計準則，實現了與國際準則的全面趨同。然而，盡管新審計準則已經實施一年多了，但人們對如何認識風險導向審計和審計風險的概念仍然沒有取得一致，有必要進行深入的探討。本文強調了以審計質量角度界定審計風險的內涵，提出應該將審計技術規(guī)范與審計師行為規(guī)范有機結合，并據此構造了內容更加全面、具體的審計風險模式。

　　一、審計風險的概念界定

　　在風險導向審計模式中，應該如何界定審計風險的概念，在職業(yè)界和學術界有著不同的認識。在職業(yè)界，審計風險的概念是從審計過程認識的，其定義是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性，其中包括重大錯報風險和檢查風險。而在學術界，一些教授則是從審計師行為的角度把握這個概念。例如，劉峰、許菲(2002)認為，給定利己經濟人假設與道德風險，風險導向審計很容易走向極端性，即審計師只要經過測試認為其風險可接受，即便被審計單位的財務報表存在不符合會計準則的現象，且這一現象也為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告。黃世忠、陳建明(2002)認為，導致“五大”會計師事務所審計失敗的重要原因是“五大”的審計模式。自上世紀90年代以來審計模式由制度導向審計模式發(fā)展成為風險導向審計模式，這種審計模式的改變，可能使審計由一門高尚職業(yè)淪為一種唯利是圖的生意。在這里，審計風險是審計師認定的審計決策的經濟后果，是以對審計師的經濟利益產生的影響為基礎加以判斷的。

　　那么，應該如何界定審計風險的概念，我們認為，審計風險的概念界定應該服務于制定科學的注冊會計師職業(yè)規(guī)范，著眼于有效保障審計質量。審計質量是決定注冊會計師社會作用能否有效發(fā)揮的根本，制定注冊會計師職業(yè)規(guī)范的基本目標在于保障審計質量，而新審計準則又公開申明以風險導向為基礎，因此審計風險就應該以審計質量視角加以界定。當然，從審計師行為的角度討論審計風險問題也有其科學性的一面。在現實生活中，注冊會計師和會計師事務所的行為在許多方面都基本符合利己經濟人的假設。但是，影響審計師行為的因素是多方面的，其中許多制度因素，如注冊會計師法律責任制度、社會的道德風氣和傳統(tǒng)，都不是職業(yè)界自身可以決定或左右的。特別是在中國的國情下，過度強調環(huán)境對審計師行為及審計質量的影響，可能導致職業(yè)界的無作為傾向，認為任何審計方法和技術的改進是沒有意義的。

　　對職業(yè)界的審計風險概念應該如何認識，同樣需要作進一步的探討。有學者提出，新審計準則是治理風險導向，因為準則中提出了對公司治理的了解與評價的新要求，而實踐中由于治理問題的存在成為產生重大錯弊的重要原因。但是，對審計風險的把握僅僅關注治理問題是遠遠不夠的，甚至可能導致對審計目標的誤解。我們認為，新的審計準則并沒有對財務報表審計的基本目標作重大的修改，審計的主要目標仍然是對財務報表的公允性發(fā)表意見。因此，審計關注的中心是信息風險，即經過審計的財務報表所傳遞的信息應該是可靠的，不存在誤導信息使用者的重大錯報。在理論上，審計發(fā)表不恰當意見的風險有兩類：誤受與誤拒。這兩種審計失誤或失敗都有可能導致審計師經濟上或聲譽上遭受損失。而新審計準則強調了誤受的風險，即會計報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。我們可以把它歸納為“重大錯報信息導向審計風險”。從基本思維邏輯上講，我們過去是從被審計財務報表不存在重大錯報的前提(假設)出發(fā)，經過審計證實這一假設并形成審計意見( COBAC， 1973)。而新準則的前提假設是被審計財務報表可能存在重大錯報，通過審計推翻這一假設并形成審計意見。從這個意義上講，新審計準則是一項重大的變革。

　　不過，新審計準則對審計風險模式的概括方面也存在一些技術上的問題。在新審計準則的指南中，審計風險的模式表述為：審計風險=重大錯報風險x檢查風險。其中重大錯報風險是指會計報表在審計前存在重大錯報的可能性，檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現的可能性。這種表述對了解新舊準則模式的繼承關系方面有幫助，但是對審計質量的形成基礎反映不全面。對于審計質量，國外的學者(DeAngelo，1981 )有一個經典的定義：審計質量是市場認定的審計師發(fā)現違規(guī)和報告所發(fā)現違規(guī)的聯(lián)合概率。換句話說，審計師發(fā)表的審計意見是否恰當，取決于其發(fā)現問題的能力和報告所發(fā)現問題的可能性。在新的審計風險模式中，等式兩邊的口徑不一致，僅僅考慮審計檢查風險還無法保證審計師出具的意見是恰當的。因此，有必要按照新審計準則提出的審計風險概念重新構造相應的體系。

　　二、審計風險模式的體系構造

　　影響審計質量的因素是多方面的，從整個社會的角度看，包括審計供給、需求和監(jiān)管等方面。而在供給方面，又有宏觀與微觀兩個層次。在供給的宏觀方面，審計進入門檻、市場結構、職業(yè)界成熟程度等因素都會影響審計質量和職業(yè)發(fā)展。我們這里著眼于審計供給的微觀方面，即通過科學的審計職業(yè)規(guī)范，明確審計質量標準，指導審計師的行為。通過強調審計風險，在審計全過程中能夠突出重點，保障審計質量，改善審計效率。本文建議的審計風險模式為：審計風險=重大錯報風險x審計質量風險。還可進一步分解為：重大錯報風險=治理風險x戰(zhàn)略風險x經營風險x內控風險x會計風險，審計質量風險=檢查風險x道德風險x質量控制風險。

　　(一)重大錯報風險

　　重大錯報風險是指財務報告在審計前存在重大錯報的可能性。為了幫助審計師更好地把握重點，其中又分為五個要素，涉及動機與可能兩個方面的分析。

　　1.當公司出現財務報告重大錯弊的原因屬于故意的行為時，通常都可以從動機的分析發(fā)現線索。從動機角度看，主要是分析激勵與壓力兩方面，重點在治理、戰(zhàn)略和經營三個層面。因此，審計師在了解被審計單位情況時，首先需要了解被審計單位的治理狀況，包括股權性質與結構，對管理層的業(yè)績評價制度安排等。治理方面存在嚴重缺陷，主要反映在對公司管理層缺乏合理的激勵，對管理層以損害其他利益相關人為代價追求個人不當利益的行為缺乏有效的制約和懲罰。依理性經濟人的分析，公司管理層進行財務報表作假，必然有其巨大和潛在的收益。

　　通過公司治理情況的分析，審計師就可以初步對公司管理層是否存在作假的動機以及可能的作假的方向(多作還是少作利潤，高報還是低報資產、負債等有了基本的認識，構成審計方案制定的基礎。在壓力方面的分析應該考慮戰(zhàn)略和經營兩個層次。一般來講，公司在經營層面的問題通常不會對公司的持續(xù)發(fā)展構成致命的威脅，經營風險主要反映在各種財務指標中，公司通常會為了短期融資或當期考核目標的完成進行盈余管理。公司戰(zhàn)略風險的存在具有更重要的影響。公司戰(zhàn)略定位錯誤或者沒有明確的戰(zhàn)略定位，都會大大增加公司在重大投資和風險控制方面出現重大失誤的可能性。當公司因為戰(zhàn)略失誤面臨嚴重財務困境時，可以選擇的挽救辦法極為有限，惜助數字游戲掩蓋自己的失誤成為財務作假的重要原因，這已經為國內外許多公司舞弊案所證明。

　　2.從財務報告產生重大錯報可能性的技術角度看，審計師必須關注公司內部控制風險和會計風險。在公司不存在故意作假的動機情況下，公司的財務報告也可能產生重大錯報，其原因主要是內部控制存在嚴重缺陷和公司財務人員沒有能夠正確地理解和執(zhí)行會計準則。由于公司的業(yè)務性質復雜、公司剛剛建立或處于高速發(fā)展時期等方面因素的影響，都會使公司可能在一段時期出現內部控制制度建設滯后，人員素質跟不上核算與管理要求的問題。當然，內部控制的薄弱，也給公司管理層及公司內部的其他人員實施舞弊提供了機會。

　　新的審計準則中提出，對被審計單位情況的了解應該包括的內容有：行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審計單位的性質;被審計單位對會計政策的選擇和運用;被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險;被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價;內部控制。應該說，這些內容與模式中提出的五項重大錯報風險是一致的。需要強調的是，對這五項風險的評估需要了解的信息非常廣泛，包括財務與非財務的，公司內部的與外部的各種相關的信息。同時，對這五項風險的重要性也不能夠一視同仁，一般地，這五個因素中，前面的因素對后面的因素有更大的影響，相對更為重要。因此，動機分析，特別是公司治理的分析對于提高審計質量與效率具有更為重要的意義。

　　(二)審計質量風險

　　審計質量風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現或發(fā)現后沒有報告的可能性。其中涉及三類因素：技術能力、職業(yè)操守和質量控制。

　　1.所謂檢查風險，指審計師通過實施審計程序沒有發(fā)現已經存在的重大錯報的可能性。主要涉及審計師技術素質方面的問題，包括：由于審計師缺乏相應的知識與能力導致審計程序設計或執(zhí)行不當，或者審計師因缺乏經驗而導致的疏忽;由于審計技術自身的局限性，如抽樣審計的局限性，以致未能發(fā)現被審計單位財務報告信息中存在的重大錯報。

　　2.道德風險指審計師在審計過程中由于缺乏應有的職業(yè)操守而導致的審計質量問題。具體包括：由于缺乏獨立性而有意不報告所發(fā)現的問題，由于缺乏責任心而在工作中喪失了基本的職業(yè)謹慎態(tài)度，對存在的重大問題視而不見。會計師事務所的內部治理狀況，如事務所的文化及價值理念、事務所員工招聘原則和行為守則、事務所的激勵與懲罰制度安排等方面的因素，對審計師的道德取向有重大影響。

　　3.質量控制風險指對審計項目的質量控制措施未能發(fā)現和糾正審計過程中存在的違反審計準則要求行為的可能性。根據中國注冊會計師協(xié)會制定的職業(yè)規(guī)范要求，會計師事務所必須對審計項目實施有效的質量控制以保證所出具審計意見的恰當性。質量控制的基本功能就是消除或減少審計師在審計過程中可能存在的個人偏見和失誤。然而，質量控制本身也有許多局限性。例如，事務所的技術部門與第一線審計人員存在的信息不對稱問題無法從根本上消除，相應的復核與判斷就可能出現失誤。上市公司年度財務報告審計的時間相對集中，質量檢查在時間資源方面的限制在中國尤為突出。另外，審計準則執(zhí)行中需要根據公司的不同情況靈活運用，應該允許審計師有進行獨立職業(yè)判斷的空間，但同時會產生質量評價尺度缺乏剛性的問題。