簡介：非標準審計意見容易對投資者的投資決策產生影響。本文以2006年部分被出具非標準審計意見上市公司相關數據為依據，對上市公司2006年的非標準審計意見類型及產生原因進行了實證分析，結合2004年和2005年非標準審計意見對其進行了比較分析。研究發(fā)現，非標意見與上市公司業(yè)績具有相關關系。

　　關鍵詞：審計報告；非標準審計意見；實證分析

　　注冊會計師出具的審計意見，一方面對上市公司本身以及資本市場上廣大投資者的投資決策產生重大影響，另一方面也直接關系到注冊會計師審計質量的優(yōu)劣。因此，探究注冊會計師出具審計報告意見的類型，有利于人們客觀地把握和評價注冊會計師的質量，進而使注冊會計師的意見可以真正為上市公司和資本市場上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導向作用。審計報告是注冊會計師根據獨立審計準則的要求，在實施必要的審計程序后出具的，用于被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。而審計意見則是注冊會計師對被審計單位財務報表是否按照使用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的客觀公正評價。非標準審計意見是指除了標準審計意見之外的其他各種類型的審計意見均為非標準審計意見，包括帶強調事項段的保留意見、保留意見、帶強調事項段的保留意見、無法表示意見和否定意見。

　　一、2006年上市公司非標準審計意見總體情況

　　根據中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計的數據顯示，截至2007年4月30日，會計事務所對分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計報告。其中標準審計報告1307份，非標準審計報告149份。非標準審計報告占已批露報告總數的10.23％。見(表1)。

　　從(表1)可以看出，在2006年度149份非標意見審計報告中，帶強調事項段的無保留意見審計報告82份，占非標意見的55.03％；保留意見24份，占非標意見的16.11％；帶強調事項段的保留意見14份，占非標意見的9.40％；無法表示意見的審計報告29份，占非標意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計報告(所以本文在實證分析的過程中，沒有對否定意見這種非標準審計意見進行展開式的分析和論證)。

　　二、2006年各種非標準審計意見的原因分析

　　(一)帶強調事項段的無保留意見分析

　　由中國注冊會計師協(xié)會2006年審計情況快報各期的數據，以及被出具了帶強調事項段無保留意見的上市公司審計報告和會計報告中財務報表的相關數據，通過整理得到在82份帶強調事項段的無保留意見中，持續(xù)經營能力不確定性引起注冊會計師出具帶強調事項段無保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項共25份，比例達到30.49％，見(表2)。

　　(1)持續(xù)經營能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經營能力不確定的比重達到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無持續(xù)經營能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經營能力都在不同程度上受到了一定的影響。

　　(2)或有事項。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項占60％。拒統(tǒng)計截至審計報告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來的已訣訴訟對公司的會計報表到底會造成什么樣的影響，都與未來發(fā)生這樣那樣的不確定事項有關，因此注冊會計師在強調事項段里提醒報表使用者對此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項也有相當的比例，為32％。其中的雷伊，輕工機械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來不確定事項的發(fā)生會對報表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊會計師列入了強調事項段。

　　(3)其他重要事項。導致注冊會計師出具帶強調事項段無保留意見的其他重要事項總共4份，占到帶強調事項段無保留意見的4.94％。

　　(二)保留意見分析

　　從2006年上市公司審計報告可以看出，多數的保留意見都是因為審計范圍受到了限制，無法獲取充分、適當的審計證據，從而使得注冊會計師無法進行正常的審計程序。另一個重要的原因是被審計單位會計政策的選用、會計估計的確定或會計報表的批露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定。對于2006年被出具保留意見的上市公司，通過資料的整理和統(tǒng)計見(表3)。

　　(1)審計范圍受到限制。2006年審計范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計范圍受到限制的情況不只一種，但都對正常的審計程序帶了不同方面的影響，以至被注冊會計師出具了保留意見。14份因審計范圍受限的保留意見中，與應收賬款有關的有5份，與相關減值準備有關的是3份，與關聯子公司有關的是4份，與無法確定的債權債務有2份。

　　(2)相關會計處理和披露不符。此類原因導致的保留意見共4份，分別是東北高速、南方控股、如意集團和華源發(fā)展。相關的會計披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項的公司。

　　(三)帶強調事項段的保留意見分析

　　與保留意見審計報告的區(qū)別在于，它的審計意見之后有一段強調事項，雖然不影響注冊會計師所出具的審計意見，但能使使用者注意到某些事項，對其決策有一定的幫助，見(表4)。

　　(1)審計范圍受到限制的保留強調事項段：如(表4)中數據所反映，如同無保留意見中所出具的帶強調事項段，持續(xù)經營能力的重大不確定性依然是注冊會計師出具強調事項段的主要原因。占到整個帶強調事項段保留意見的57.14％。

　　(2)其他重大事項的保留強調事項段：因破產和解正在進行中，債務存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會計核算不規(guī)范導致往來核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據而被出具保留意見的ST長嶺都帶了持續(xù)經營能力具有不確定性的強調事項段。

　　(四)無法表示意見的分析根據中國注冊會計師協(xié)會公布的審計快報統(tǒng)計得到2006年共有無法表示意見的審計報告29份。由于審計范圍受到限制的無法表示意見共22份，占到無法表示意見的75.86％；由于相關會計披露不符的無法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

　　(1)審計范圍受到限制。與保留意見和帶強調事項段的保留意見中關于審計范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因為受到了更大程度和范圍的審計限制，其影響更為重大?？傮w看這部分的ST公司共15家，占到無法表示意見的68.18％。

　　(2)相關會計信息披露不符合規(guī)定。被注冊會計師出具了無法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經營能力存在重大不確定性或相關改善措施沒有給予應有的充分披露，以至于對上市公司產生了非常重大的影響。

　　三、非標準審計意見比較分析

　　(一)非標準審計意見的總體情況結合2004、2005年上市公司非標意見的相關統(tǒng)計數據，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。

　　(表6)中清晰地反映出2006年非標準審計意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個百分點，較2004年的10.43％降低了0.2個百分點，為近3年來最低水平。通過對歷史數據的比較，自1997年第1份否定意見審計報告和第1份無法表示意見審計報告以來，出具非標意見的事務所比例大體呈逐年上升趨勢，直至2002年達到高峰，87.32％的會計事務所都出具過非標意見的審計報告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標事務所比例又出現回調趨勢，2006年的統(tǒng)計數據可以看到，非標意見的比例進一步回調。

　　(二)各類非標準審計意見的比較非標意見的比重整體降低并不意味著各類型非標意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標意見的趨勢不一。

　　(1)帶強調事項段無保留意見的比較。2006年的比例最高，達到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個百分點。注冊會計師對帶強調事項段無保留意見的青睞，說明我國上市公司的各項機制等都在進一步的不斷完善中，各項會計報表的披露、編制，會計估計和會計政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊會計師在審計過程中沒有受到重大的審計范圍受限，因此是個良性的趨勢。

　　(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個上升趨勢，并且幅度為6.63個百分點，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調趨勢，并且幅度達到了12.9個百分點。由此可以得出：2005年上市公司的財務質量還有待進一步的提高。到2006年該狀況有所好轉，保留意見比例的降低，對上市公司和投資者來說都是好的發(fā)展趨勢。

　　(3)帶強調事項段保留意見的比較。總體而言是下調趨勢，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。

　　(4)無法表示意見的比較。值得注意的是2004年至2006年，被會計師事務所出具的無法表示意見占非標意見比重呈逐年遞增趨勢，其所占比重分別為16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成為被出具無法表示意見的?？蚐*ST盛潤、S*ST東泰、*ST銅城等9家公司已連續(xù)2年被出具無法表示意見，S*ST托普更是因巨額虧損等問題連續(xù)3年被會計師事務所出具無法表示意見。

　　四、結論

　　通過對149份非標準審計報告的分析，有些注冊會計師在給出審計意見的說明段和強調事項段中，常常有以輕代重的現象，使得審計報告的閱讀和使用者產生誤會。這種現象不但影響了審計報告使用者所作決策的準確性，而且一定程度上影響了注冊會計師出具審計報告的質量。非標準審計意見同上市公司業(yè)績和經營質量存在間接相關關系。如在82家?guī)娬{事項段無保留意見的上市公司中，有43家在2006年發(fā)生了不同程度的虧損，此比例達到了52，43％。重大虧損甚至資不抵債這一現象在保留意見、帶強調事項段的保留意見和無法表示意見中也都存在不同程度的比例，說明著非標意見和公司經營質量間的間接相關性。從最近3年非標準審計報告的變化趨勢看，非標準審計報告的比例保持在11％左右，表明上市公司整體質量處在比較穩(wěn)定的時期，注冊會計師繼續(xù)保持了應有的職業(yè)謹慎。而2006年非標準審計意見的比例相對前兩年都有所下降，退居三年以來的最低水平。