審計關系是指一項審計行為涉及的審計人、被審計人和審計授權人或委托人三方之間所形成的經濟責任關系。

　　審計關系解釋了審計作為市場經濟中獨立的社會中介服務行業(yè)產生的必要性，從中可引申出審計獨立性、專業(yè)勝任能力、合理懷疑和法律責任等審計重要概念。審計關系是審計市場得以有效運行的基礎。早在湯姆·李的《公司審計理論》就對審計關系的基礎做了闡述和解釋。以往我國審計界對審計關系的解釋建立在受托經濟責任理論基礎上，但隨著《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》(以下簡稱《基本準則》)的發(fā)布和實施，審計關系有了新的發(fā)展。

　　在比較傳統(tǒng)審計關系和基于《基本準則》的審計關系(以下簡稱現代審計關系)異同的基礎上，分析差異背后的原因及其可能對審計理論和實務產生的影響，對于認清審計本質、明確審計責任、提高審計質量都有重要意義。

　　一、審計關系的內容

　　(一)傳統(tǒng)審計關系的內容

　　對審計關系所涉及的三方面關系人及其關系通?？捎脤徲嬯P系圖來表示。對傳統(tǒng)的審計關系的圖示分析，筆者認為如康鐘琦(2000，如圖1)、張繼勛(2003)等人的著述很有代表性。

　　傳統(tǒng)審計關系的三方面關系人分別是審計委托人(通常是財產的所有者)，被審計人(通常是財產的經營管理者)以及審計人(獨立于委托人和被審計人)。其中，審計人為第一關系人，接受委托人的授權或委托，執(zhí)行必要的審計程序對被審計人進行審計，并按照審計契約的規(guī)定向授權人或委托人報告被審計人的經濟責任履行情況，以確立或解脫被審計人的受托責任。

　　被審計人是第二關系人，經營管理所有者的財產并定期報告財產管理情況，其與所有者之間的委托代理關系是審計活動的基礎關系，要接受審計人員的審計，并向其提供所需資料。委托人或授權人是第三關系人，委托被審計人(經營管理者)管理財產并賦予其經濟責任，委托審計人審計被審計人以確定其受托經濟責任的履行情況。整個審計關系可簡單概括為：審計人接受委托人的委托，對被審計人進行審計，并向委托人報告審計結果。

　　(二)現代審計關系的內容

　　依據《基本準則》，鑒證業(yè)務的三方面關系人分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。其中，注冊會計師指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在會計師事務所;責任方指對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員;預期使用者指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。三者的關系是：注冊會計師通過執(zhí)行鑒證業(yè)務，對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。

　　審計是鑒證業(yè)務的一種，關于審計業(yè)務中三方面關系人的關系，《基本準則》特別指出：責任方在財務報表審計中是指企業(yè)管理層;審計業(yè)務還涉及到委托人，委托人不是單獨一方，通常是預期使用者之一，也可能由責任方擔任。

　　據此得出現代審計關系如圖2所示。

　　二、傳統(tǒng)和現代審計關系的差異比較

　　直觀地看，前述兩圖中審計關系的差異主要體現在兩方面：一是傳統(tǒng)審計關系中的“委托人”對應現代審計關系中的“(預期)使用者&rdquo1473二是傳統(tǒng)審計關系中的“被審計人”對應現代審計關系中的“責任方”。再結合《基本準則》中對審計業(yè)務關系的界定，我們認為現代審計關系相比傳統(tǒng)審計關系的變化及其產生的影響主要體現在：

　　1.現代審計關系將委托人擴大到預期使用者，反映了委托代理關系的擴展和利益相關者理論的影響，強調審計人員服務對象范圍的擴大。這也在一定程度上體現了審計的公共產品特征，相應帶來了審計人員承擔法律責任范圍的擴大。

　　2.強調責任方對預期使用者承擔經濟責任。預期使用者是企業(yè)的眾多利益相關者，責任方指企業(yè)管理層，它對預期使用者承擔責任。

　　3.強調審計的服務職能，即審計是“使用者導向”的一種服務，體現“著眼于用戶”的理念。強調管理層作為責任方也是財務報告的使用者之一，考慮了責任方與委托方可能的統(tǒng)一，責任方有審計的自發(fā)需要。要以此為基礎構建新型的審計方和責任方之間的關系。

　　三、委托代理關系擴展、利益相關者與審計關系演變

　　(一)委托代理關系的擴展

　　一般認為，委托代理關系是指一個人或一些人(委托人)委托其他人(代理人)代表他們去完成一些工作，并相應地授予代理人某些決策權的契約關系。傳統(tǒng)審計關系是一種相互聯系的多代理人結構，包含兩種委托代理關系。其中，審計授權人或委托人處于主人地位，與被審計人構成一種代理關系。這是經濟理論中經常研究的所有者與管理者之間的代理關系，是審計關系中基本的代理關系。其所蘊涵的受托經濟責任最終導致了審計的產生，同時也在財產所有者與審計人之間構成另一種代理關系，即所謂的受托監(jiān)督。也就是審計人受主人之托、代表主人對被審計人提供的財務信息進行檢查和監(jiān)督。這種監(jiān)督的委托代理關系是一種派生的代理關系。因而，兩權分離情況下，所有者不僅將財產經營權交給了經營者，同時又由于自身專業(yè)知識限制將監(jiān)督權交給了審計人員。

　　現代審計關系下，兩個層次的代理關系仍然存在，審計基于受托經濟責任而存在的本質并未發(fā)生變化，但兩個層次委托代理關系的內涵和范圍都擴大了。就第一個層次的代理關系而言，財產所有者和經營管理者之間的代理關系擴展到預期使用者與經營管理層之間的代理關系。而預期使用者的范圍很廣，除現有的股東(財產所有者)外，還包括債權人、政府部門等。例如，債權人將其資嚴(資金)投入企業(yè)，債權人分享的收益是利息收入，它來自管理層對債權人資金的投資運用中獲得的投資收益，債權人其實是將自己的資產委托給責任方經營，在債權人和管理層之間形成委托代理關系。就第二個層次的代理關系而言，不僅是所有者，預期使用者中的其他利益各方，包括責任方本身，都可以成為委托人。

　　信息經濟學將基于財產的委托代理關系擴展到基于非對稱信息的代理關系。委托人和代理人之間形成的委托代理關系可以泛指任何一種涉及非對稱信息的交易，具有信息優(yōu)勢的一方為代理人，另一方則為委托人。依此，現代審計關系中，責任方可被視為信息商品的生產者，是具有信息優(yōu)勢的代理人;而處于信息劣勢的預期使用者可被視為信息商品的消費者，都可成為委托方。委托人和代理人之間的信息不對稱造成信息市場的低效率，注冊會計師審計機制被引入上述委托代理關系之中，可有效改善雙方信息不對稱，改善市場效率。

　　(二)利益相關者理論的引入

　　利益相關者一般是指能夠影響一個組織目標的實現或者能夠被組織實現目標過程影響的人。根據利益相關者理論，企業(yè)的本質是利益相關者的契約集合體，利益相關者是所有那些在公司真正有某種形式的投資并處于風險之中的人，包括股東、經營者、員工、債權人、顧客、供應商、競爭者、政府等。由于契約的不完備性，使利益相關者共同擁有企業(yè)的剩余索取權和剩余控制權，進而共同擁有企業(yè)的所有權。對所有權的擁有是利益相關者參與公司治理的基礎，也是利益相關者權益得到應有保護的理論依據。利益相關者理論并不認為受托責任論是錯誤的，只是認為受托責任論應該加以完善和更新。受托責任論的委托者是股東的說法已不符合實際，而應包括企業(yè)所有的利益相關者。企業(yè)的經營影響到所有的利益相關者。審計目標應是使所有利益相關者的利益最大化。

　　事實上，隨著現代經濟社會的發(fā)展，公眾與企業(yè)保持著千絲萬縷的關系。企業(yè)更應重視自己的社會責任，企業(yè)首先是社會的企業(yè)然后才是盈利的企業(yè)。沒有認識或者忽視自己社會責任的企業(yè)會浪費社會資源，最終會被社會所淘汰。社會中每一公眾都是企業(yè)的利益相關者，公眾關心企業(yè)業(yè)績，而企業(yè)經營的波動會通過員工、產品、服務影響社會及其公眾。安然等事件給社會公眾帶來的強烈震撼就是最好的例證。

　　在這種意義上，公眾與社會利益息息相關，因而，企業(yè)的審計委托權不只是屬于股東，而是屬于利益相關者甚至社會公眾的。

　　(三)審計報告公共產品的性質

　　隨著資本市場的建立和健全，審計信息特別是上市公司的審計信息，不再局限于為滿足傳統(tǒng)意義上的所有者這一單一需求者服務。社會經濟活動的各方面，包括投資人、債權人、潛在的投資人和債權人、政府相關管理部門以及其他利署關系人，均對審計信息表示了極大的興趣和關注，審計信息需求者開始呈現多元化狀態(tài)。審計產品從滿足單一需求者的私人產品變?yōu)闈M足社會更多利益主體需求的公共產品。

　　現代審計關系顯示預期使用者不都是委托人，而只是預期使用者的一方成為委托人。委托人承擔審計費用，而其他預期使用者成為免費的受益人，審計服務成本的負擔者和受益者發(fā)生了分離，使審計服務具有一定的外部性，也使審計報告具有公共產品性質。其結果是，注冊會計師對審計報告的責任范圍擴大到審計業(yè)務約定書合約中沒有明確指明的第三方。為了保護社會公眾的利益從而保證資本市場的健康發(fā)展，國家頒布的相關法律、法規(guī)、監(jiān)管制度越來越多，對上市公司和審計人員的監(jiān)管逐步加強。

　　四、責任方的引入與審計關系的演變

　　(一)強調責任方對預期使用者承擔經濟責任

　　現代審計關系用“責任方”取代了原審計關系中的“被審計人”，并明確指出企業(yè)管理層是責任方，是為從審計關系尾度強調管理層對財務報告的預期使用者承擔相應責任。預期使用者是企業(yè)的眾多利益相關者，這種責任可能是管理層對股東、債權人資嚴承擔的受托管理責任，也可能是更廣義的管理層對社會公眾應承擔的社會責任。

　　(二)責任方成為審計服務的受益者

　　現代審計關系明確指出管理層也是財務報告和審計報告的預期使用者之一，從而明確了管理層和其他預期使用者在財務報告和審計報告上具有利益一致性，責任方成為審計服務的受益者。這有利于構建審計方和被審計方之間的和諧關系。因為審計工作的順利開展離不開管理層的合作，管理層提供真實會計資料，是提高審計效率、保證審計質量的基礎。保證雙方如期履行約定的重要環(huán)節(jié)在于審計客體為了盡快解脫自己而積極的配合。

　　(三)責任方可能成為審計服務的委托方

　　責任方既為預期使用者之一，也就可能成為審計業(yè)務的委托方。這一方面體現出責任方有為解除受托經濟責任而自愿接受審計的需要;另一方面，因為企業(yè)內部存在多層次的委托代理關系，處于委托代理鏈前端的管理層為掌握處于委托代理鏈后端的管理層對受托責任履行的情況，因而也可能成為審計業(yè)務的委托人。更重要的是，隨著市場需求的擴大，現代審計人員除了提供傳統(tǒng)審計服務，還可提供非審計服務。企業(yè)完全可以根據自身的業(yè)務特點和經營管理情況需要，量身定做其他機構或個體無法享用的諸如資產評估、會計咨詢、會計服務、管理咨詢、稅務代理等服務。在此情況下，審計主體和委托人之間以業(yè)務為紐帶形成了一種新型的契約關系。即企業(yè)管理者聘請注冊會計師為其提供中介服務并支付相應費用，由企業(yè)管理者和注冊會計師之間形成委托與受托責任關系。這種契約關系中，毫無疑問企業(yè)管理者是天然的委托人。

　　責任方成為審計業(yè)務實質上的委托方也是我國審計實踐的現實反映。以上市公司審計為例，現階段由于上市公司內部治理機制不健全，國有上市公司所有者虛置和內部人控制現象嚴重，使得內部管理層在審計方的選擇上具有實質上的決定權，造成審計關系的異化。在我國審計市場激烈競爭，審計市場成為買方市場的環(huán)境下，異化的審計關系導致了審計質量的諸多問題。

　　事實上，正是我國特定的環(huán)境造成了責任方成為委托人所引發(fā)的一系列不利后果。改變這種狀況，更需要我們正確認識管理層在審計關系中所處地位，發(fā)揮其作為責任方對提高審計質量的積極作用。當然如何克服責任方作為審計委托方的不利影響也有待進一步研究。

　　總之，隨著《基本準則》的發(fā)布，審計關系有了新的內容。理解審計關系，理解注冊會計師與審計業(yè)務其他主體之間的關系，其實質就是理解注冊會計師在審計業(yè)務中所扮演的免色、發(fā)揮的作用和體現的社會價值?？疾熳詴嫀煂徲嫹战洕饬x和社會價值是理解注冊會計師與其他兩方關系人的適當基礎。注冊會計師的審計結論能夠“增強預期使用者對于相關信息的信任程度”。注冊會計師的審計行為提高了審計對象信息的可靠性。如果沒有注冊會計師的參與，則預期使用者無法獲得注冊會計師對信息質量的職業(yè)判斷。

　　(作者單位：南開大學商學院)