摘要：審計道德風險在本質上與注冊會計師和會計師事務所對自身經濟利益的考量相對應，但審計道德風險行為的產生則是與現實經濟的制度缺損和行業(yè)自律懈怠高度相關。因此，審計道德風險的化解也應從法律效率、行業(yè)自律以及約束與激勵機制的建立和完善等多個途徑入手。

　　關鍵詞：道德風險；約束機制；激勵機制

　　一、道德風險的含義

　　道德風險一詞源于研究保險合同時提出的一個概念。簡而言之，由于機會主義行為而帶來更大風險的情形就被稱為道德風險。從理論上講，道德風險是從事經濟活動的人在最大限度地增進自身效用的同時所做出的不利于他人的行動。由于不確定性、不完全或限制性的合同使負有責任的經濟行為者不能承擔全部損失或獲得利益，或者說他們不承受他們行動的全部后果，同樣也不享有行動的所有好處。顯而易見，這個定義包涵著諸多不同的外部因素，這些因素可能導致的結果是不存在均衡狀態(tài)，或者均衡狀態(tài)即使存在，也是沒有效率的。

　　如果從委托—代理雙方信息不對稱的理論出發(fā)，“道德風險是指契約的甲方（通常是代理人）利用其擁有的信息優(yōu)勢采取契約的乙方（通常是委托人）所無法觀測和監(jiān)督的隱藏性行動或不行動，從而導致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性”。

　　二、審計道德風險的化解途徑

　　（一）加大法律的懲戒作用，降低道德風險

　　通過加大法律的懲戒，可以在一定范圍內降低道德風險。其理由如下：

　　1．法律的內生缺陷

　　銀廣廈事件后，我國輿論界一致認為應該嚴懲假賬責任人，有人甚至提出亂世用重典，以儆效尤。事實上，當大多數人做到遵紀守法時，政府就能有效地執(zhí)行法律，并且以相對低廉的成本打擊少數法律破壞者；但當破壞法律的現象大規(guī)模出現時，就沒有哪個政府當局強大到能夠控制住每一個人了。“在這種情況下，法律的執(zhí)行就會越來越沒有效力，作為個體的人就有動力去追尋他自己的利益，而根本不會理睬什么書面的限制”。

　?。?）法律規(guī)定只具備有限理性的解釋力

　　以會計制度為例，首先，會計制度規(guī)范的是最具共性和普遍性的經濟事項，而現實的經濟活動千差萬別，任何一個先進的會計制度、準則，都不可能覆蓋現實社會中的一切經濟行為；其次，會計制度的制定者對現實的認知程度，決定了會計制度不可避免存在疏漏；最后，由于會計制度是對會計行為進行統(tǒng)一規(guī)范的行為準則，所以其具有相對穩(wěn)定性，而現實經濟活動不斷地發(fā)展變化，內容不斷豐富，制度往往跟不上形勢的發(fā)展變化。這一切都說明，會計制度對會計行為的規(guī)范和約束是有限的，同時，制度只是對相同會計事項規(guī)定了符合社會公眾要求的統(tǒng)一標準，其不會自動內化為會計控制者的行為。任何社會發(fā)展階段的任何領域，不可否認制度對人的行為的規(guī)范作用，同時，更不能忽視道德對人的行為理性的內化作用。

　?。?）法律也存在一個執(zhí)行成本問題

　　在美國的審計市場上，如果事后發(fā)現降低審計質量，投資者將會通過法律訴訟要求事務所承擔巨額的賠償責任。這種法律風險極大地提高了事務所降低審計質量的機會成本，使得事務所提供低質量審計報告從經濟上變得無效。如2000年安達信會計師事務所（Arthur Andersen）因安然公司審計失敗而由加州大學牽頭提出訴訟；同年，發(fā)生在我國的銀廣廈事件卻沒有集體訴訟（我國目前限制集體訴訟，集體訴訟使得訴訟成本降低，訴訟收益提高）。只有讓注冊會計師和事務所為其偷懶和撒謊的行為付出較高的成本和代價，才可以有效地降低道德風險。如果偷懶和撒謊的敗德行為得到的經濟利益比不偷懶和不撒謊的道德行為更劃算，那么，行為上的逆向選擇（Adverse Selection）就不可避免了。來自中國證券市場的大量實證研究結果對上述分析提供了充分而且可信的支持。

　　2．法律執(zhí)行中存在的其他問題

　?。?）法律、法規(guī)的社會認知度不高，尤其是與注冊會計師和事務所相關的法律、法規(guī)，其原因在于一是法律精神與法律環(huán)境的不對稱；二是執(zhí)法公平與公正性的缺損引起人們對法律的疏離；三是“有法不依，執(zhí)法不嚴，違法不糾”的問題普遍存在，大大降低了各方面對法律的信賴和熱情。

　?。?）法官本身的素質常被社會所局限

　　法官的獨立審判客觀受制于既定司法體制的羈絆，其職業(yè)的社會公信程度受損，再者由于法官的知識背景和專業(yè)范圍所限，很難對注冊會計師的經濟行為和行為后果（審計報告的公允性和客觀性）有深刻的理解力和分析力。因此，執(zhí)法者的缺陷導致注冊會計師的道德風險約束的弱化。

　　3．通曉注冊會計師業(yè)務的法律專業(yè)人才很少

　　由于注冊會計師的審計業(yè)務專業(yè)性很強，審計經驗在審計實踐中非常重要，因此，由缺乏審計專業(yè)知識和審計實務操作經驗的法律專業(yè)人士來判斷注冊會計師是否存在重大過失、過失、欺詐等專業(yè)錯誤的區(qū)別關系問題時，往往會出現判斷過頭或判斷不足等法律裁定的后果，從而使得注冊會計師對裁定結果難以完全同意或導致不必要的審計糾紛。

　　以上法律限制因素雖然存在，但如果加大對違反法律行為的懲戒與處罰力度，不僅可以在較大程度上起到阻嚇注冊會計師和事務所的敗德行為的出現，同時，也是促使注冊會計師行業(yè)自律的最強有利的外力。

　?。ǘ┙∪屯晟菩袠I(yè)自律，降低道德風險

　　本行業(yè)的專業(yè)人士對本行業(yè)的專業(yè)知識有比較深入和透徹的了解，加強行業(yè)自律可以大面積地發(fā)現行業(yè)中存在的問題，及時解決，同時，也對執(zhí)業(yè)人員形成一種威懾力量，降低舞弊行為發(fā)生的概率。這里需要說明的是，即使是非常嚴厲和完善的行業(yè)自律，也會發(fā)生道德風險，如安達信對安然的審計失敗。

　　（三）建立激勵和約束機制，降低道德風險

　　按照經濟學家詹森和梅克林的觀點，委托人必須給予代理人適當的激勵來減少他們之間的利益差距，并花費一定的監(jiān)控成本來限制代理人偏離正道的行為。具體而言，就是針對代理人的“偷懶行為”，委托人通過分享剩余索取權建立激勵機制，將代理人的努力誘導出來，從而使其自覺克服偷懶行為；針對機會主義行為，委托人通過信息交流建立約束機制，防止代理人不利于委托人的行為。

　　激勵屬于正強化，健全的激勵機制既可以使注冊會計師得到物質上的滿足，也可獲得精神上的充實，從而使其認識到有良好的道德水準可以獲得現在和將來的長足發(fā)展。高質量的審計報告可以增加經濟價值，相反，低質量的審計報告不僅不能增加經濟價值，反而會減少價值，導致資源的浪費。假定社會愿意為增加價值的活動支付報酬，且審計報告是高質量的，那么，所有審計師都會擁有良好的聲譽和更高的審計收費。但是，單個注冊會計師卻總是面臨兩種有利可圖的誘惑：省略審計程序，以減少審計成本，使自己獲取額外的收益，或者在與其他注冊會計師或事務所競價時采取低價策略，從而獲取成本優(yōu)勢；允許企業(yè)管理當局違反會計核算與披露規(guī)則，以爭取新客戶或維持現有客戶。

　　審計實踐中，單個注冊會計師面對誘惑一旦采取了以上策略，就會獲取極高的回報，其極端的結果是：不遵守規(guī)則的注冊會計師反而將審計質量高的注冊會計師排擠出市場，造成劣幣驅逐良幣的情勢，或者是被迫降低審計質量。在低質量的審計環(huán)境中，由于存在逆向激勵因素，即使過去提供高質量審計而享有盛譽的注冊會計師和事務所，也不會被人相信能繼續(xù)保持高質量的審計。而屬于負強化作用的約束機制對注冊會計師形成一種心理預期，如果沒有道德，將會受到怎樣的處罰，尤其是對事務所內部，注冊會計師和合伙人之間，建立在激勵機制之上的約束機制尤為必要。即使這兩者非常健全，道德風險仍將存在，這是人的本性所決定的。

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