摘要:管理層舞弊是指管理層蓄意利用財(cái)務(wù)報(bào)表,為追求機(jī)會(huì)利益實(shí)施的欺詐性行為。上市公司管理舞弊不僅直接引起股東和其他使用者決策失誤和經(jīng)濟(jì)損失,而且破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序性與社會(huì)關(guān)系的健康性。挖掘管理舞弊的深層原因,以便于審計(jì)人員開(kāi)展管理舞弊審計(jì),實(shí)施相應(yīng)的對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞:上市公司;管理舞弊;審計(jì)

　　一、加強(qiáng)管理舞弊審計(jì)的必要性

　　管理舞弊又稱(chēng)管理層舞弊,是指管理層以獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康?故意通過(guò)重大誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)傷害投資者和債權(quán)人等公司的利益相關(guān)者的舞弊行為。據(jù)此定義,管理舞弊的舞弊者是管理層,受害者是投資人和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者,而把二者聯(lián)系起來(lái)的舞弊工具是財(cái)務(wù)報(bào)表。上市公司管理舞弊不僅直接引起股東和其他使用者決策失誤和經(jīng)濟(jì)損失,而且破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序性與社會(huì)關(guān)系的健康性。由于管理舞弊有高管人員參與,據(jù)統(tǒng)計(jì)83%的舞弊行為牽涉到CEO和CFO,其所造成的危害是可想而知的;并且管理舞弊本身具有復(fù)雜性?隱蔽性?動(dòng)態(tài)性的特征,使常規(guī)的審計(jì)方法和程序在管理舞弊面前顯得無(wú)能為力?；诖?對(duì)管理舞弊審計(jì)的對(duì)策研究就顯得尤為重要。

　　二、管理舞弊的成因分析

　　“GONE”理論是在美國(guó)流行很廣,也是最有意思的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊與反會(huì)計(jì)舞弊的著名理論之一。該理論認(rèn)為企業(yè)舞弊是由G、O、N、E四個(gè)因子構(gòu)成,G為Greed,指貪婪;O為Opportunity,指機(jī)會(huì);N為Need,指需要;E為Exposure,指暴露。它們之間沒(méi)有重要程度的區(qū)別,是相互作用,密不可分的。上述四個(gè)因子實(shí)質(zhì)上表明了舞弊產(chǎn)生的四個(gè)條件,即舞弊者有貪婪之心并且十分需要錢(qián)財(cái)或自尊時(shí),只要有機(jī)會(huì),并認(rèn)為事后不會(huì)被發(fā)現(xiàn),他就一定會(huì)進(jìn)行舞弊,導(dǎo)致“you can consider your money gone”(被欺騙者的錢(qián)?物?權(quán)益等離他而去)?我們尋找管理舞弊的動(dòng)因要順著這一主線(xiàn)從“貪婪”入手,揭示“需要”,找出“機(jī)會(huì)”,最終發(fā)現(xiàn)“暴露”的信號(hào)。

　　1.“貪婪”從貪婪入手有助于挖掘管理舞弊的根源。人性有貪婪的一面。正是這種被欲望沖昏頭腦的貪婪使得管理舞弊猶如雨后春筍般地“崛起”,勢(shì)如破竹,技術(shù)越來(lái)越高超,手段越來(lái)越高明,胃口也越來(lái)越大。管理層舞弊,是為了取信于報(bào)表使用者,從而出具虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。他們這樣做無(wú)外乎是為了保住已有的“烏紗帽”,再戴上更大的“烏紗帽&rdquo1473保住現(xiàn)有的地位,進(jìn)而爬上更高的地位;繼續(xù)享受已經(jīng)取得的利益,進(jìn)而獲得更大的潛在利益。這種向上的貪婪是永無(wú)止境的,與貪婪孿生的舞弊也是永無(wú)止境的。

　　2.“需要”不管是企業(yè)還是人對(duì)于金錢(qián)或自尊的需要程度是不言而喻的。資金之于企業(yè)猶如血液之于人,為獲得這些如血液般貴重的資金,管理層便會(huì)“努力”地取得達(dá)到上市或上市以后獲得配股的資格;“努力”地去符合各種融資的條件;“努力”地去扭轉(zhuǎn)虧損,摘掉戴在頭上的ST?PT的帽子。如果這些“努力”都是通過(guò)正當(dāng)?合法的手段獲得,那么企業(yè)的業(yè)績(jī)便會(huì)蒸蒸日上,但是,殘酷的現(xiàn)實(shí)往往與我們的設(shè)想之間有很大的距離。另外,管理層自身追求奢侈豪華的生活方式?對(duì)董事會(huì)作出達(dá)到不切實(shí)際的業(yè)績(jī)目標(biāo)的承諾?自身的所得與業(yè)績(jī)掛鉤并且全部的收入主要來(lái)自這些所得等原因也是促使管理層鋌而走險(xiǎn)的因素。

　　3.“機(jī)會(huì)”機(jī)會(huì)是進(jìn)行舞弊而又能掩蓋起來(lái)不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)。長(zhǎng)期以來(lái),我們一直以為內(nèi)部控制是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊的重要途徑,只要內(nèi)部控制制度完善并且執(zhí)行良好就可以預(yù)防舞弊。但是,管理層所處的地位特殊,內(nèi)部控制制度就是由他們負(fù)責(zé)建立的,他們繞過(guò)或逾越內(nèi)部控制制度是輕而易舉的事情,因而內(nèi)控制度面對(duì)管理舞弊是失效的;由于信息產(chǎn)生機(jī)制的制約和傳遞渠道的不完善所帶來(lái)的管理層和投資者?債權(quán)人等企業(yè)的利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱(chēng),這使得管理層掌握著許多不為投資者?債權(quán)人等公司的利益相關(guān)者所知的“私人信息”,管理層出于自身效用最大化的目的,有機(jī)會(huì)利用掌握的“私人信息”出具虛假信息來(lái)誤導(dǎo)投資者等利益相關(guān)者。

　　4.“暴露”暴露是指舞弊被發(fā)現(xiàn)或披露的可能性和對(duì)舞弊者懲罰的性質(zhì)及程度。管理舞弊本身所具有的復(fù)雜性、隱蔽性使得舞弊很難被發(fā)現(xiàn)。然而,發(fā)現(xiàn)和披露舞弊可能性的大小又直接影響著管理層是否實(shí)施舞弊的判斷。審計(jì)委托關(guān)系的異化,管理層自行委托審計(jì)師以鑒證自己出具的財(cái)務(wù)報(bào)表,以“公正?獨(dú)立”職業(yè)形象掩飾虛假的信息;審計(jì)師變更頻繁或長(zhǎng)期不變?變更后審計(jì)意見(jiàn)跟著改變等一系列問(wèn)題,也會(huì)加劇管理舞弊的程度;舞弊被查出來(lái)以后缺乏懲罰措施或懲罰措施低廉容易誘發(fā)舞弊行為,實(shí)施舞弊所獲得的利益與舞弊行為被查出來(lái)后受到的懲罰不對(duì)應(yīng),利益要遠(yuǎn)大于懲罰。目前,我國(guó)對(duì)舞弊者的懲罰大多僅僅停留在行政處罰的層面上,對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)懲罰相對(duì)于舞弊不被發(fā)現(xiàn)所帶來(lái)的利潤(rùn)更是少得可憐。這種情況會(huì)對(duì)作為理性經(jīng)濟(jì)人的管理層實(shí)施舞弊起到推波助瀾的作用。