[摘 要]企業(yè)新會計準(zhǔn)則的頒布，在企業(yè)界、會計界產(chǎn)生了很大的影響。經(jīng)過一年半的正式實施，獲得了不少投資者的好評。但是，也暴露出了一些問題。本文僅對其在無形資產(chǎn)處置、商譽(yù)減值測試、公允價值引入等方面的問題談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

　　[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則 無形資產(chǎn) 商譽(yù)減值測試 公允價值

　　新會計準(zhǔn)則從2007年1月1日開始正式在上市公司實施以來，范圍不斷擴(kuò)大，在為投資者和社會公眾提供高質(zhì)量的會計信息方面產(chǎn)生了很好的影響。但是，經(jīng)過一年多的實踐來看，新會計準(zhǔn)則仍然存在一些問題，需要進(jìn)一步探討。

　　一、關(guān)于無形資產(chǎn)會計處理問題

　　新會計準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)處理方面，及時吸收了新的理論成果和實踐經(jīng)驗，既堅持從我國實際出發(fā)，具有中國特色，同時又實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，體現(xiàn)了國際趨同。我國無形資產(chǎn)新會計準(zhǔn)則在取得重大進(jìn)步的同時，亦有不盡完善之處。

　　1.新準(zhǔn)則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會計人員的專業(yè)判斷難度

　　(1)盡管新準(zhǔn)則對“研究”與“開發(fā)”進(jìn)行區(qū)分并明確其含義，但是在實際操作中，由于無形資產(chǎn)的研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是難上加難。

　　(2)新準(zhǔn)則列出了企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)的五個條件，規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。但是這些條件和標(biāo)準(zhǔn)的表述比較抽象，具有很強(qiáng)的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計人員專業(yè)判斷的難度。

　　2.可能采用新的盈余管理手段

　　(1)新準(zhǔn)則未對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出如何處理做出規(guī)定，那么，企業(yè)可能自主選擇后續(xù)支出的會計處理方法來調(diào)節(jié)利潤，如在贏利較大的年度，將后續(xù)支出費(fèi)用化，減少當(dāng)年利潤，達(dá)到避稅的目的；在贏利較小的年度，將后續(xù)支出資本化，增加無形資產(chǎn)價值，以提高當(dāng)期業(yè)績。

　　(2)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個條件均在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而，企業(yè)只需“合理”劃分研究階段與開發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而給操縱業(yè)績、進(jìn)行盈余管理留下了可乘之機(jī)。

　　(3)在新準(zhǔn)則中，對無形資產(chǎn)的攤銷不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。因此，企業(yè)可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來調(diào)節(jié)利潤。

　　3.對策建議

　　(1)明確列舉出無形資產(chǎn)所包括的具體內(nèi)容。建議仿效國際會計準(zhǔn)則的做法，列舉出我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下存在的無形資產(chǎn)的方式適用性將更好。在我國逐漸成熟的無形資產(chǎn)也越來越多，主要應(yīng)包括：專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、租賃權(quán)、特許權(quán)、電子計算機(jī)軟件、網(wǎng)址和域名等。若按以上列舉的方式明示，將更具操作性，不使無形資產(chǎn)流于賬外，降低會計信息不真實的程度。另外，也可將土地使用權(quán)獨(dú)立于無形資產(chǎn)單列，專門研究土地使用權(quán)的處置、攤銷等問題也會更有助于上市公司無形資產(chǎn)的運(yùn)營。

　　(2)研究和開發(fā)。有關(guān)研發(fā)支出的處理，可以采取一種變通的方法：①在研發(fā)過程中設(shè)置“在建無形工程”科目，用來歸集研發(fā)過程中的費(fèi)用支出，若企業(yè)研發(fā)成功，則連同申請注冊費(fèi)、聘律師費(fèi)一并轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，完成資本化的會計處理；②在研發(fā)過程中的每個會計期末，設(shè)置一個與“在建無形工程”相對應(yīng)的備抵賬戶“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”科目，以避免將來研發(fā)失敗對當(dāng)期利潤造成巨大影響；③若研發(fā)失敗，則將研發(fā)過程中在“在建無形工程”科目歸集的費(fèi)用扣減已計提的“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶后的余額計入當(dāng)期費(fèi)用。

　　這種處理有以下優(yōu)點(diǎn)。首先，可以減少主觀判斷，有效控制通過研究階段與開發(fā)階段的模糊劃分來操縱利潤的行為；其次，符合真實性原則，使賬面價值與實際相一致；再次，杜絕企業(yè)將失敗了的開發(fā)支出也“合理”地予以資本化的可能性。

　　(3)無形資產(chǎn)的費(fèi)用攤銷應(yīng)區(qū)別處理。無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用一律計入管理費(fèi)用不盡合理，這是因為，企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的具有多樣性，有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn)，有的是服務(wù)于經(jīng)營管理，還有的是為了出租給他人使用。由于持有目的不同，受益對象不同，其攤銷費(fèi)用列支渠道也應(yīng)有所不同。用于產(chǎn)品生產(chǎn)的，其攤銷費(fèi)用理所當(dāng)然地構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分；用于經(jīng)營管理的，其攤銷費(fèi)用應(yīng)由行政管理費(fèi)用負(fù)擔(dān)，計入管理費(fèi)用；用于出租給他人使用的，其攤銷費(fèi)用應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)支出”。這樣分別處理，更符合成本費(fèi)用分配的“誰受益，誰承擔(dān)”的原則。

　　二、關(guān)于商譽(yù)減值測試的問題

　　對商譽(yù)的會計處理，各國會計界有不同的理解，在實務(wù)中也存在很大的區(qū)別。目前主要有三種意見：一是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項資產(chǎn)，但不予攤銷，即視合并商譽(yù)為一種永久性資產(chǎn)；二是不僅將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)，而且在未來受益期內(nèi)做系統(tǒng)合理的攤銷，即視商譽(yù)為一種可攤銷資產(chǎn)；三是立即調(diào)整股東權(quán)益，視商譽(yù)為一種權(quán)益抵銷項目。

　　我國新會計準(zhǔn)則中界定商譽(yù)為一項資產(chǎn)，每年需要進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，確定其價值的變動情況。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。這種會計處理方法和FASB頒布的第142號會計準(zhǔn)則 (SFAS142)《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中的規(guī)定類似，對商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷，而是每年必須在報告單元層次上進(jìn)行減值測試。其合理性體現(xiàn)在:每年年度終了進(jìn)行的減值測試可以較好地反映商譽(yù)的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù)價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提進(jìn)行利潤操控。

　　但是這種處理方法也必然的存在一些潛在問題:由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計算結(jié)果；減值測試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，比如企業(yè)在對商譽(yù)進(jìn)行分配后，發(fā)生報告結(jié)構(gòu)變化，有些部分合并或取消等原因，就要對商譽(yù)進(jìn)行重新分配并在新的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試，這樣工作量很大，而且得出的結(jié)果也未必準(zhǔn)確，但是卻要耗費(fèi)較多的人力物力和時間。

　　對于企業(yè)合并形成的商譽(yù)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試，但是在減值跡象的判斷和計量確認(rèn)的操作過程中卻缺乏詳盡的指導(dǎo)和解釋。所以這一方法在實際中很難操作，因為商譽(yù)的減值測試是與企業(yè)報告體系結(jié)合起來考慮的，越小的報告層次，越難得到資產(chǎn)組的公允價值，而且層次劃分的越細(xì)，對資產(chǎn)組的公允價值進(jìn)行操縱的可能性越大，同時，按照怎樣合理的方法將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組，我國準(zhǔn)則卻沒有詳盡的指導(dǎo)，并且我國評估體系還不完善，商譽(yù)減值的準(zhǔn)確性更難計算。

　　因此，筆者認(rèn)為在借鑒國際準(zhǔn)則的情況下，我國應(yīng)該結(jié)合實際，對商譽(yù)在不超過10年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，同時定期對商譽(yù)是否存在減值進(jìn)行檢查，并在必要時進(jìn)行減值測試。這種做法符合成本效益原則，便于操作，更符合我國現(xiàn)行情況。

　　對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，首先應(yīng)確定資產(chǎn)組，確認(rèn)商譽(yù)的測試范圍。其次對于測試時間，由于我國目前會計人員的整體素質(zhì)不高，每年一次測試效果不大，應(yīng)根據(jù)需要進(jìn)行測試。但出現(xiàn)下列情況之一時，必須進(jìn)行減值測試：第一，法律和經(jīng)營環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營的重大調(diào)整。第二，出現(xiàn)未曾預(yù)料的強(qiáng)大的市場競爭情況。第三，關(guān)鍵人才流失。第四，減值測試單元內(nèi)的營業(yè)分部或很重要的部分很可能要被出售或處置。第五，減值測試單元內(nèi)的一個重要資產(chǎn)集合面臨大幅度減值。第六，減值測試單元的附屬企業(yè)的財務(wù)報表中確認(rèn)了商譽(yù)減值損失。如果減值測試單元內(nèi)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，應(yīng)首先進(jìn)行非商譽(yù)資產(chǎn)的減值測試并確認(rèn)其減值損失，之后再進(jìn)行商譽(yù)減值測試。

　　三、關(guān)于公允價值引入的問題

　　新準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債存在活躍市場并且其公允價值能夠可靠計量的情況下，允許采用公允價值進(jìn)行計量，這將有助于提高會計信息的可靠性和相關(guān)性，客觀衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，及時反映市場價值的變動。公允價值引入，是會計準(zhǔn)則國際化的需要和中國會計的發(fā)展方向。但是，新會計準(zhǔn)則在公允價值方面還存在許多不足，亟待改善。

　　1.存在的不足

　　新會計準(zhǔn)則引入了公允價值的概念和計量方式，總體上說，新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。但是由于新會計準(zhǔn)則缺乏對公允性作明確的界定，而公平交易與自愿行為在市場交易中也難界定，于是公允價值會因評估方式不同而不同。在發(fā)達(dá)的市場條件下公允價值比較容易確認(rèn)，但是在市場不充分的情況下如何確認(rèn)公允價值則是一個難題。因此對公允價值在市場非充分條件下計量時由于過多涉及評估者的主觀因素會導(dǎo)致公允價值很容易成為新準(zhǔn)則下會計操縱的工具。債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并等新會計準(zhǔn)則，之所以容易成為企業(yè)粉飾經(jīng)營業(yè)績的工具，最主要的原因就是，這些相關(guān)交易大膽采用了公允價值的計量方式。因此，公允價值的引入應(yīng)受到高度重視，新會計準(zhǔn)則也應(yīng)相應(yīng)制定制約和規(guī)范的制度進(jìn)行約束和管理。

　　2.對策建議

　　總的來說，公允價值的全面運(yùn)用最終仍需要通過法律法規(guī)體系的建設(shè)、資本市場和要素市場的完善以及市場監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)等系統(tǒng)工程來解決，這將是一項長期而艱巨的任務(wù)。就當(dāng)前具體操作來說，筆者認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)三方面工作：

　　首先，要完善公司治理結(jié)構(gòu)。推廣公允價值的關(guān)鍵在于其能否合理運(yùn)用，公允價值是否真正公允，必須解決人為操縱問題。我國運(yùn)用公允價值計量的先天不足，主要在于我國目前公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷。因此，關(guān)鍵的措施是盡量完善我國公司的治理結(jié)構(gòu)，讓更多的投資者參與到資本市場，實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化，以弱化內(nèi)部人控制程度。

　　其次，要培育發(fā)展對公允價值可靠性驗證的機(jī)構(gòu)。發(fā)展對公允價值可靠性驗證的機(jī)構(gòu),能夠使公允價值的實際運(yùn)用得到更好的效果。要構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系，完善監(jiān)督、處罰措施。要保障公允價值的可靠性，需要進(jìn)一步樹立公平、公正、公開的市場競爭意識，完善市場法規(guī)，嚴(yán)格市場監(jiān)管。中介機(jī)構(gòu)應(yīng)該加大對會計報告的審核責(zé)任，包括中國證監(jiān)會加強(qiáng)上市公司信息披露和舞弊查處的力度，財政部加大對會計信息質(zhì)量和注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查等。

　　最后，要提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性?，F(xiàn)值技術(shù)是估計公允價值的重要方法，當(dāng)不存在公平市價時，就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來計算出相應(yīng)的公允價值。因此，提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性顯得尤為迫切。

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