[摘 要]企業(yè)新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布，在企業(yè)界、會計(jì)界產(chǎn)生了很大的影響。經(jīng)過一年半的正式實(shí)施，獲得了不少投資者的好評。但是，也暴露出了一些問題。本文僅對其在無形資產(chǎn)處置、商譽(yù)減值測試、公允價(jià)值引入等方面的問題談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

　　[關(guān)鍵詞]新會計(jì)準(zhǔn)則 無形資產(chǎn) 商譽(yù)減值測試 公允價(jià)值

　　新會計(jì)準(zhǔn)則從2007年1月1日開始正式在上市公司實(shí)施以來，范圍不斷擴(kuò)大，在為投資者和社會公眾提供高質(zhì)量的會計(jì)信息方面產(chǎn)生了很好的影響。但是，經(jīng)過一年多的實(shí)踐來看，新會計(jì)準(zhǔn)則仍然存在一些問題，需要進(jìn)一步探討。

　　一、關(guān)于無形資產(chǎn)會計(jì)處理問題

　　新會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)處理方面，及時(shí)吸收了新的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，既堅(jiān)持從我國實(shí)際出發(fā)，具有中國特色，同時(shí)又實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌，體現(xiàn)了國際趨同。我國無形資產(chǎn)新會計(jì)準(zhǔn)則在取得重大進(jìn)步的同時(shí)，亦有不盡完善之處。

　　1.新準(zhǔn)則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會計(jì)人員的專業(yè)判斷難度

　　(1)盡管新準(zhǔn)則對“研究”與“開發(fā)”進(jìn)行區(qū)分并明確其含義，但是在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)的研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。

　　(2)新準(zhǔn)則列出了企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)的五個(gè)條件，規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。但是這些條件和標(biāo)準(zhǔn)的表述比較抽象，具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計(jì)人員專業(yè)判斷的難度。

　　2.可能采用新的盈余管理手段

　　(1)新準(zhǔn)則未對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出如何處理做出規(guī)定，那么，企業(yè)可能自主選擇后續(xù)支出的會計(jì)處理方法來調(diào)節(jié)利潤，如在贏利較大的年度，將后續(xù)支出費(fèi)用化，減少當(dāng)年利潤，達(dá)到避稅的目的；在贏利較小的年度，將后續(xù)支出資本化，增加無形資產(chǎn)價(jià)值，以提高當(dāng)期業(yè)績。

　　(2)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件均在很大程度上依賴于會計(jì)人員的專業(yè)判斷，因而，企業(yè)只需“合理”劃分研究階段與開發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而給操縱業(yè)績、進(jìn)行盈余管理留下了可乘之機(jī)。

　　(3)在新準(zhǔn)則中，對無形資產(chǎn)的攤銷不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。因此，企業(yè)可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來調(diào)節(jié)利潤。

　　3.對策建議

　　(1)明確列舉出無形資產(chǎn)所包括的具體內(nèi)容。建議仿效國際會計(jì)準(zhǔn)則的做法，列舉出我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下存在的無形資產(chǎn)的方式適用性將更好。在我國逐漸成熟的無形資產(chǎn)也越來越多，主要應(yīng)包括：專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、租賃權(quán)、特許權(quán)、電子計(jì)算機(jī)軟件、網(wǎng)址和域名等。若按以上列舉的方式明示，將更具操作性，不使無形資產(chǎn)流于賬外，降低會計(jì)信息不真實(shí)的程度。另外，也可將土地使用權(quán)獨(dú)立于無形資產(chǎn)單列，專門研究土地使用權(quán)的處置、攤銷等問題也會更有助于上市公司無形資產(chǎn)的運(yùn)營。

　　(2)研究和開發(fā)。有關(guān)研發(fā)支出的處理，可以采取一種變通的方法：①在研發(fā)過程中設(shè)置“在建無形工程”科目，用來歸集研發(fā)過程中的費(fèi)用支出，若企業(yè)研發(fā)成功，則連同申請注冊費(fèi)、聘律師費(fèi)一并轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，完成資本化的會計(jì)處理；②在研發(fā)過程中的每個(gè)會計(jì)期末，設(shè)置一個(gè)與“在建無形工程”相對應(yīng)的備抵賬戶“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”科目，以避免將來研發(fā)失敗對當(dāng)期利潤造成巨大影響；③若研發(fā)失敗，則將研發(fā)過程中在“在建無形工程”科目歸集的費(fèi)用扣減已計(jì)提的“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶后的余額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　這種處理有以下優(yōu)點(diǎn)。首先，可以減少主觀判斷，有效控制通過研究階段與開發(fā)階段的模糊劃分來操縱利潤的行為；其次，符合真實(shí)性原則，使賬面價(jià)值與實(shí)際相一致；再次，杜絕企業(yè)將失敗了的開發(fā)支出也“合理”地予以資本化的可能性。

　　(3)無形資產(chǎn)的費(fèi)用攤銷應(yīng)區(qū)別處理。無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用一律計(jì)入管理費(fèi)用不盡合理，這是因?yàn)?，企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的具有多樣性，有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn)，有的是服務(wù)于經(jīng)營管理，還有的是為了出租給他人使用。由于持有目的不同，受益對象不同，其攤銷費(fèi)用列支渠道也應(yīng)有所不同。用于產(chǎn)品生產(chǎn)的，其攤銷費(fèi)用理所當(dāng)然地構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分；用于經(jīng)營管理的，其攤銷費(fèi)用應(yīng)由行政管理費(fèi)用負(fù)擔(dān)，計(jì)入管理費(fèi)用；用于出租給他人使用的，其攤銷費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”。這樣分別處理，更符合成本費(fèi)用分配的“誰受益，誰承擔(dān)”的原則。

　　二、關(guān)于商譽(yù)減值測試的問題

　　對商譽(yù)的會計(jì)處理，各國會計(jì)界有不同的理解，在實(shí)務(wù)中也存在很大的區(qū)別。目前主要有三種意見：一是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但不予攤銷，即視合并商譽(yù)為一種永久性資產(chǎn)；二是不僅將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)，而且在未來受益期內(nèi)做系統(tǒng)合理的攤銷，即視商譽(yù)為一種可攤銷資產(chǎn)；三是立即調(diào)整股東權(quán)益，視商譽(yù)為一種權(quán)益抵銷項(xiàng)目。

　　我國新會計(jì)準(zhǔn)則中界定商譽(yù)為一項(xiàng)資產(chǎn)，每年需要進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，確定其價(jià)值的變動情況?！?a title="企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值（2006）" target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/64/77/2006/2/ma89212357561822600229521-0.htm">企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計(jì)期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。這種會計(jì)處理方法和FASB頒布的第142號會計(jì)準(zhǔn)則 (SFAS142)《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中的規(guī)定類似，對商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷，而是每年必須在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減值測試。其合理性體現(xiàn)在:每年年度終了進(jìn)行的減值測試可以較好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況，為報(bào)表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù)價(jià)值和企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行利潤操控。

　　但是這種處理方法也必然的存在一些潛在問題:由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果；減值測試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，比如企業(yè)在對商譽(yù)進(jìn)行分配后，發(fā)生報(bào)告結(jié)構(gòu)變化，有些部分合并或取消等原因，就要對商譽(yù)進(jìn)行重新分配并在新的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試，這樣工作量很大，而且得出的結(jié)果也未必準(zhǔn)確，但是卻要耗費(fèi)較多的人力物力和時(shí)間。

　　對于企業(yè)合并形成的商譽(yù)，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試，但是在減值跡象的判斷和計(jì)量確認(rèn)的操作過程中卻缺乏詳盡的指導(dǎo)和解釋。所以這一方法在實(shí)際中很難操作，因?yàn)樯套u(yù)的減值測試是與企業(yè)報(bào)告體系結(jié)合起來考慮的，越小的報(bào)告層次，越難得到資產(chǎn)組的公允價(jià)值，而且層次劃分的越細(xì)，對資產(chǎn)組的公允價(jià)值進(jìn)行操縱的可能性越大，同時(shí)，按照怎樣合理的方法將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組，我國準(zhǔn)則卻沒有詳盡的指導(dǎo)，并且我國評估體系還不完善，商譽(yù)減值的準(zhǔn)確性更難計(jì)算。

　　因此，筆者認(rèn)為在借鑒國際準(zhǔn)則的情況下，我國應(yīng)該結(jié)合實(shí)際，對商譽(yù)在不超過10年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，同時(shí)定期對商譽(yù)是否存在減值進(jìn)行檢查，并在必要時(shí)進(jìn)行減值測試。這種做法符合成本效益原則，便于操作，更符合我國現(xiàn)行情況。

　　對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，首先應(yīng)確定資產(chǎn)組，確認(rèn)商譽(yù)的測試范圍。其次對于測試時(shí)間，由于我國目前會計(jì)人員的整體素質(zhì)不高，每年一次測試效果不大，應(yīng)根據(jù)需要進(jìn)行測試。但出現(xiàn)下列情況之一時(shí)，必須進(jìn)行減值測試：第一，法律和經(jīng)營環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營的重大調(diào)整。第二，出現(xiàn)未曾預(yù)料的強(qiáng)大的市場競爭情況。第三，關(guān)鍵人才流失。第四，減值測試單元內(nèi)的營業(yè)分部或很重要的部分很可能要被出售或處置。第五，減值測試單元內(nèi)的一個(gè)重要資產(chǎn)集合面臨大幅度減值。第六，減值測試單元的附屬企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了商譽(yù)減值損失。如果減值測試單元內(nèi)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，應(yīng)首先進(jìn)行非商譽(yù)資產(chǎn)的減值測試并確認(rèn)其減值損失，之后再進(jìn)行商譽(yù)減值測試。

　　三、關(guān)于公允價(jià)值引入的問題

　　新準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債存在活躍市場并且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，允許采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這將有助于提高會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，客觀衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，及時(shí)反映市場價(jià)值的變動。公允價(jià)值引入，是會計(jì)準(zhǔn)則國際化的需要和中國會計(jì)的發(fā)展方向。但是，新會計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值方面還存在許多不足，亟待改善。

　　1.存在的不足

　　新會計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念和計(jì)量方式，總體上說，新會計(jì)準(zhǔn)則體系對公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。但是由于新會計(jì)準(zhǔn)則缺乏對公允性作明確的界定，而公平交易與自愿行為在市場交易中也難界定，于是公允價(jià)值會因評估方式不同而不同。在發(fā)達(dá)的市場條件下公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在市場不充分的情況下如何確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)難題。因此對公允價(jià)值在市場非充分條件下計(jì)量時(shí)由于過多涉及評估者的主觀因素會導(dǎo)致公允價(jià)值很容易成為新準(zhǔn)則下會計(jì)操縱的工具。債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并等新會計(jì)準(zhǔn)則，之所以容易成為企業(yè)粉飾經(jīng)營業(yè)績的工具，最主要的原因就是，這些相關(guān)交易大膽采用了公允價(jià)值的計(jì)量方式。因此，公允價(jià)值的引入應(yīng)受到高度重視，新會計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)相應(yīng)制定制約和規(guī)范的制度進(jìn)行約束和管理。

　　2.對策建議

　　總的來說，公允價(jià)值的全面運(yùn)用最終仍需要通過法律法規(guī)體系的建設(shè)、資本市場和要素市場的完善以及市場監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)等系統(tǒng)工程來解決，這將是一項(xiàng)長期而艱巨的任務(wù)。就當(dāng)前具體操作來說，筆者認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)三方面工作：

　　首先，要完善公司治理結(jié)構(gòu)。推廣公允價(jià)值的關(guān)鍵在于其能否合理運(yùn)用，公允價(jià)值是否真正公允，必須解決人為操縱問題。我國運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的先天不足，主要在于我國目前公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷。因此，關(guān)鍵的措施是盡量完善我國公司的治理結(jié)構(gòu)，讓更多的投資者參與到資本市場，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化，以弱化內(nèi)部人控制程度。

　　其次，要培育發(fā)展對公允價(jià)值可靠性驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)。發(fā)展對公允價(jià)值可靠性驗(yàn)證的機(jī)構(gòu),能夠使公允價(jià)值的實(shí)際運(yùn)用得到更好的效果。要構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系，完善監(jiān)督、處罰措施。要保障公允價(jià)值的可靠性，需要進(jìn)一步樹立公平、公正、公開的市場競爭意識，完善市場法規(guī)，嚴(yán)格市場監(jiān)管。中介機(jī)構(gòu)應(yīng)該加大對會計(jì)報(bào)告的審核責(zé)任，包括中國證監(jiān)會加強(qiáng)上市公司信息披露和舞弊查處的力度，財(cái)政部加大對會計(jì)信息質(zhì)量和注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查等。

　　最后，要提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性?，F(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法，當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí)，就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值。因此，提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性顯得尤為迫切。

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