【論文摘要】 現(xiàn)在，在許多較大的集團(tuán)公司內(nèi)部，都經(jīng)常設(shè)置“內(nèi)部往來”科目來核算公司內(nèi)部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團(tuán)公司似乎都“熱衷”于通過內(nèi)部往來業(yè)務(wù)進(jìn)行一些“特別的會(huì)計(jì)處理”達(dá)到企業(yè)自身不可告人的目的。筆者針對(duì)自己所審計(jì)過的上市公司中內(nèi)部往來會(huì)計(jì)處理中存在的問題，結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，剖析了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部往來的種種奧秘。

　　【論文關(guān)鍵詞】 內(nèi)部往來 賬齡分析 調(diào)節(jié)損益

　　一、某股份有限公司內(nèi)部往來審計(jì)案例簡(jiǎn)介

　　1.公司相關(guān)情況介紹

　　某上市股份有限公司(以下稱該公司)1978年成立，注冊(cè)地：福建沿海某城市，總資產(chǎn)153億，凈資產(chǎn)49億；主要經(jīng)營(yíng)范圍：進(jìn)出口和代理業(yè)務(wù)、加工貿(mào)易業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營(yíng)、高科技產(chǎn)業(yè)投資、旅游、酒店、實(shí)業(yè)投資、高科技產(chǎn)品的研制及生產(chǎn)銷售等業(yè)務(wù)。

　　2.審計(jì)事項(xiàng)簡(jiǎn)述

　　該公司由若干個(gè)業(yè)務(wù)部門組成，各部門實(shí)行獨(dú)立核算，部門之間的往來、交易均通過內(nèi)部劃賬進(jìn)行，內(nèi)部往來款通過“內(nèi)部往來”科目進(jìn)行核算。該公司還有眾多子公司，還有一個(gè)未上市的母公司-集團(tuán)公司，我們將上市的股份公司和母公司(集團(tuán)公司)以及與子公司的所有關(guān)聯(lián)往來，均定義為“內(nèi)部往來”。

　　在審計(jì)中該公司的以下問題引起了審計(jì)人員的注意：在記錄相關(guān)內(nèi)部交易事項(xiàng)時(shí)，其所使用的記賬憑證附件中通常只有一張“內(nèi)部劃賬通知單”，眾所周知，會(huì)計(jì)分錄的生成必須以具備經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的原始憑證為依據(jù)，而在該公司，充當(dāng)原始憑證角色卻是“內(nèi)部劃賬通知單”顯然不具備“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”這一原始憑證的基本特質(zhì)，這是其一；其二，該公司以“內(nèi)部往來”為紐帶，以“內(nèi)部劃賬通知單”為“依據(jù)”的會(huì)計(jì)分錄常常關(guān)聯(lián)到兩個(gè)以上的部門，由于“內(nèi)部往來”發(fā)生頻繁，數(shù)量較大，因此給審計(jì)人員對(duì)其會(huì)計(jì)處理正確性的核實(shí)以及理解該會(huì)計(jì)事項(xiàng)所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)造成了較大的困難。

　　例如，審計(jì)人員在對(duì)2007年度該公司禮品部的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)的過程中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)今年該部門的應(yīng)收款項(xiàng)通過內(nèi)部往來在各個(gè)部門頻繁的進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，每筆金額雖然都不是很大，但其合計(jì)的金額卻相當(dāng)可觀，經(jīng)過向禮品部門財(cái)務(wù)人員詢問，禮品部的財(cái)務(wù)解釋，由于今年公司的外貿(mào)業(yè)務(wù)員有部分調(diào)整部門，所以，屬于該業(yè)務(wù)員負(fù)責(zé)的應(yīng)收款項(xiàng)也就相應(yīng)的劃轉(zhuǎn)到其所調(diào)入的部門；審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)的解釋有所懷疑，因?yàn)椋?u>根據(jù)以前同該公司打交道經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)該公司的管理層對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理方式很靈活，于是，審計(jì)人員就抱著懷疑的態(tài)度，追查了幾筆款項(xiàng)劃轉(zhuǎn)到對(duì)應(yīng)部門本年的全部“流動(dòng)情況”，經(jīng)審計(jì)，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，這些款項(xiàng)除了本年部門間劃轉(zhuǎn)這一變動(dòng)外，再無其他增減變動(dòng)，即本年這些項(xiàng)目都沒有實(shí)質(zhì)的銷售和收款的業(yè)務(wù)發(fā)生，并且這些款項(xiàng)的賬齡都是一年以上，該公司具有較為嚴(yán)格的壞賬準(zhǔn)備政策：應(yīng)收款項(xiàng)賬齡1年以內(nèi)的按10%計(jì)提，1~2年的按20%計(jì)提，2~3年的按50%計(jì)提，3~4年的按80%計(jì)提， 4年以上全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，該公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為進(jìn)出口業(yè)務(wù)，有巨額的應(yīng)收款項(xiàng)，而該公司自己申報(bào)的應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡分析表與去年相比，無重大差異，本年應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為-21.00萬元，即應(yīng)沖銷管理費(fèi)用21.00萬元，若審計(jì)人員按“先進(jìn)先出法”對(duì)企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行賬齡分析，得出的結(jié)果與企業(yè)提供的賬齡分析表相似，但若追查通過內(nèi)部往來劃轉(zhuǎn)款項(xiàng)的實(shí)際賬齡，則得出了企業(yè)要補(bǔ)計(jì)提2，583萬的壞賬準(zhǔn)備，即審計(jì)人員改變了賬齡分析的方法，對(duì)于內(nèi)部劃轉(zhuǎn)的應(yīng)收款項(xiàng)，采用“具體辨認(rèn)法”。

　　因?yàn)槟切┩ㄟ^內(nèi)部往來劃轉(zhuǎn)的款項(xiàng)本來上年年末的賬齡就為1~2年，如果算上今年，那么該些款項(xiàng)今年年末的賬齡就是2~3年，就要從原來的20%的壞賬計(jì)提比例改按50%來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，那么企業(yè)就要多計(jì)提2，580多萬的壞賬準(zhǔn)備，這樣就會(huì)對(duì)企業(yè)今年的利潤(rùn)形成巨大的壓力，迫于利潤(rùn)壓力，管理層就決定通過應(yīng)收款項(xiàng)的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，虛增應(yīng)收款項(xiàng)的發(fā)生額，從而來降低應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡，進(jìn)而達(dá)到少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，最終粉飾企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，審計(jì)人員將該事項(xiàng)寫成MPA，向該項(xiàng)目的分管合伙人進(jìn)行匯報(bào)，經(jīng)過多輪的交涉與談判，在充分的審計(jì)證據(jù)面前，企業(yè)的管理當(dāng)局最終不得以做出讓步，但只愿意補(bǔ)計(jì)提2，000萬的壞賬準(zhǔn)備。

　　作為審計(jì)人員根本無法了解該事項(xiàng)背后的實(shí)際背景。要不是審計(jì)人員敢于懷疑，并進(jìn)行一系列的追查，那么該公司的粉飾報(bào)表的陰謀就會(huì)得逞，就會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來了巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)給依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告來進(jìn)行投資決策的廣大投資者帶來巨大的經(jīng)濟(jì)損失。

　　二、審計(jì)啟示

　　現(xiàn)在，在許多較大的集團(tuán)公司內(nèi)部，經(jīng)常設(shè)置“內(nèi)部往來”科目來核算公司內(nèi)部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團(tuán)公司似乎都“熱衷”于通過內(nèi)部往來業(yè)務(wù)進(jìn)行一些“特別的會(huì)計(jì)處理”達(dá)到企業(yè)自身不可告人的目的。常見的情形有：

　　1.類似該公司的上述做法，利用“內(nèi)部往來”將應(yīng)收款項(xiàng)的在不同部門和子公司間的劃轉(zhuǎn)：當(dāng)企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)余額較大并且賬齡較長(zhǎng)，再加上企業(yè)的計(jì)提壞賬的政策比較嚴(yán)格，企業(yè)就會(huì)利用“內(nèi)部往來”，通過內(nèi)部劃轉(zhuǎn)將應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡縮短。繼而操縱壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提額，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、調(diào)節(jié)損益。

　　2.利用內(nèi)部往來，讓母公司，即沒有上市的集團(tuán)公司替上市的股份公司承擔(dān)某些費(fèi)用，如承擔(dān)廣告費(fèi)，招待費(fèi)，開發(fā)研究費(fèi)，其他費(fèi)用，從而達(dá)到提高上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的，或者反過來由上市公司替集團(tuán)公司來承擔(dān)費(fèi)用，從而達(dá)到大股東侵占上市公司資源的目的；其實(shí)就是通過內(nèi)部往來來平衡母子公司之間的利益，達(dá)到隨心所欲調(diào)節(jié)損益的目的。

　　3.還有的公司還會(huì)，利用“內(nèi)部往來”、聯(lián)合數(shù)個(gè)部門(和子公司)吐納一些不愿為人所知的“收入”與“費(fèi)用”，就像“安然事件”一樣，通過利用特殊實(shí)體來替企業(yè)調(diào)節(jié)收入與費(fèi)用，從而達(dá)到隨心所欲的調(diào)節(jié)公司的盈利狀況，欺瞞廣大投資者，達(dá)到少數(shù)管理者骯臟的欲求。

　　由于內(nèi)部劃轉(zhuǎn)的次數(shù)頻繁以及內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的曲折隱蔽性，造成了審計(jì)范圍擴(kuò)大，同時(shí)審計(jì)難度也大大增加。我們認(rèn)為，對(duì)內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的審查應(yīng)該懷有刨根追底的精神。對(duì)于大額、異常的內(nèi)部往來事項(xiàng)，勢(shì)必要追查到底。并且要敢于懷疑一切，不要輕易相信企業(yè)管理層和企業(yè)財(cái)務(wù)人員的所謂“解釋”，因?yàn)樵谀壳爸袊默F(xiàn)在社會(huì)的情況下，監(jiān)管部門及國家法律法規(guī)對(duì)于管理當(dāng)局違法違規(guī)行為懲罰力度太輕，并且?guī)缀鯖]有落實(shí)執(zhí)行，管理當(dāng)局違法違規(guī)的收益與成本根本不相配比，違規(guī)的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)可能帶來的懲罰，大多管理層都“樂于”違規(guī)，甚至違法，所以我國企業(yè)的管理層的可信度是非常低的，我們不能盲目相信它們，因?yàn)槠洳痪哂姓\信的品質(zhì)及可能。只要我們根據(jù)透過現(xiàn)象看本質(zhì)的原理，懷著高度的職業(yè)審慎，確信不論任一交易或事項(xiàng)“流轉(zhuǎn)”過多少個(gè)部門或過程，必定有其最終的“目的地”有其所反映的實(shí)質(zhì)；耐心追尋其“移動(dòng)軌跡”，沿著審計(jì)軌跡，查找出其背后真正的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這是避免內(nèi)部往來業(yè)務(wù)成為被審計(jì)單位“藏污納垢”工具的最佳方法。