摘要:  現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，在我國(guó)付諸實(shí)施，無(wú)疑是審計(jì)史上的一次重大變革。它與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在思路上有很大不同。本文回顧了審計(jì)模式的發(fā)展，分析了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法的特征、局限性以及運(yùn)用過(guò)程中存在的問(wèn)題，并提出了我國(guó)針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法應(yīng)當(dāng)采取的策略。

　　關(guān)鍵詞:   審計(jì)模式;風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　一、審計(jì)模式的發(fā)展

　　由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所導(dǎo)致的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度應(yīng)運(yùn)而生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的目標(biāo)可以簡(jiǎn)單概括為公允有效的說(shuō)明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，伴隨著審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)方法經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展過(guò)程。

　　在經(jīng)濟(jì)發(fā)展早期，企業(yè)規(guī)模較小、組織結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單、業(yè)務(wù)范圍也比較單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作重心集中于發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊，會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查成為其工作的主要內(nèi)容。

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模日趨擴(kuò)大，組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，單純的詳細(xì)審計(jì)工作量劇增，不僅令被審計(jì)單位無(wú)法負(fù)擔(dān)高昂的審計(jì)費(fèi)用，也無(wú)法滿足當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下信息使用者的要求，各方面因素都要求審計(jì)方法作出發(fā)展。適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化和審計(jì)工作需求的，內(nèi)部控制結(jié)合抽樣審計(jì)的新審計(jì)方法逐漸得到職業(yè)界認(rèn)同，20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用，從方法論的角度，該種方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)。此外，還受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說(shuō)服政府監(jiān)管部門和社會(huì)公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=f（固有風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)）。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理策略確定的，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)了解企業(yè)及其環(huán)境以及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制對(duì)兩者作出評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的水平，便從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度基礎(chǔ)審計(jì)抽樣的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法應(yīng)用以及對(duì)cpa審計(jì)理念的影響。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓是在研究企業(yè)是否存在經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。目前，企業(yè)發(fā)生的大多數(shù)欺詐舞弊的案件多為管理機(jī)構(gòu)的舞弊，內(nèi)部控制失效，這給cpa的綜合素質(zhì)提出更高的要求，cpa需要了解企業(yè)各個(gè)方面的情況。在現(xiàn)階段，cpa應(yīng)首先接受現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，主要體現(xiàn)在以下方面：一是 cpa 審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)；二是 cpa 必須對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求審計(jì)起點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其次才是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）；三是cpa實(shí)施的審計(jì)程序必須做到有的放矢，將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤；四是cpa必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，強(qiáng)調(diào)獲取列報(bào)與披露認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的重要性；五是cpa保持職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，切實(shí)提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率；六是cpa將識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任；七是cpa應(yīng)當(dāng)組織項(xiàng)目組成員進(jìn)行討論，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源；八是cpa應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部控制的重大缺陷及時(shí)與治理層或管理層進(jìn)行溝通，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在應(yīng)用存在的問(wèn)題。

　　從理論上講，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的不足，縮小審計(jì)期望差距。但是，無(wú)論是在國(guó)際上還是在國(guó)內(nèi)，還沒有一套嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系。從目前看，運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)可能存在以下問(wèn)題：

　　1.信息庫(kù)的建設(shè)。cpa 執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解被審單位整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶，客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的信息庫(kù)，按照行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)、客戶經(jīng)營(yíng)環(huán)境、客戶所處市場(chǎng)環(huán)境以及客戶高層管理者的品行，由專業(yè)高層人員組織實(shí)施評(píng)價(jià)，定期把客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的結(jié)果向相關(guān)業(yè)務(wù)承接和實(shí)施部門通報(bào)，以便cpa在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)衡量。目前，國(guó)內(nèi)很多事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，數(shù)據(jù)積累不足，信息庫(kù)的建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。很多事務(wù)所平時(shí)就沒有注重收集相關(guān)行業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，導(dǎo)致分析程序與同行業(yè)比較無(wú)法進(jìn)行。審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈也使客戶變更事務(wù)所現(xiàn)象客觀存在，造成事務(wù)所面臨不少新客戶，來(lái)不及收集到充分的客戶信息。為此，要采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須注意收集每個(gè)客戶的相關(guān)信息，了解國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、行業(yè)狀況。而且，考慮到即使在同一行業(yè)的公司之間自然差異仍然很大，cpa在收集行業(yè)信息時(shí)，應(yīng)從地理分布情況、所有權(quán)或財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品多樣化程度、價(jià)格和經(jīng)營(yíng)成本水平等方面選擇與審計(jì)客戶具有可比性的同行數(shù)據(jù)，而不能用籠統(tǒng)的行業(yè)平均數(shù)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)特別復(fù)雜的客戶，可考慮利用外部管理專家工作；行業(yè)指標(biāo)可關(guān)注一些金融界網(wǎng)站上的行業(yè)板塊部分。

　　2.cpa的綜合素質(zhì)存在較大差距。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，cpa花大量的時(shí)間和精力去了解客戶及其環(huán)境，評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這就要求cpa具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的能力。cpa不僅要熟練掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，也要掌握管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)等，還要熟練運(yùn)用各種分析工具對(duì)各種財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前，我國(guó)事務(wù)所九成以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元的背景。cpa不

　　了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識(shí)，不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。為此，主管部門需要做大量的培訓(xùn)工作。事務(wù)所也可以一方面引進(jìn)高層次人才，同時(shí)根據(jù)自己的客戶情況，事務(wù)所的定位，有針對(duì)性地進(jìn)行員工培訓(xùn)。

　　四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的實(shí)踐

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)行是一種執(zhí)業(yè)理念的改變，盡管它有很多優(yōu)越之處，但目前我國(guó) cpa 行業(yè)總體水平不高，且大多數(shù)從業(yè)人員對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)質(zhì)和技術(shù)特點(diǎn)尚未把握的情況下還不宜全面推行。但我們可將制度基礎(chǔ)審計(jì)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有機(jī)結(jié)合，根據(jù)被審單位的性質(zhì)、規(guī)模等具體情況，采用不同的審計(jì)模式。在我國(guó)現(xiàn)階段，可考慮選擇以下兩種混合審計(jì)模式。

　　1.以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為主，結(jié)合制度基礎(chǔ)審計(jì)的混合審計(jì)模式。在我國(guó)，上市公司普遍存在公司治理結(jié)構(gòu)不健全或者失效的現(xiàn)象；國(guó)有控股公司存在“所有者缺位”，“內(nèi)部人控制”等情況，導(dǎo)致公司相互制約系統(tǒng)的弱化，缺乏對(duì)高層人員和經(jīng)營(yíng)管理層的有效監(jiān)督，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而國(guó)內(nèi)部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有一定實(shí)力和技術(shù)力量的，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)他們針對(duì)那些因決策失誤或治理結(jié)構(gòu)存在重大缺陷或經(jīng)營(yíng)環(huán)境嚴(yán)重惡化且有跡象表明可能存在重大舞弊行為使經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的單位，大膽探索運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)相結(jié)合的混合審計(jì)模式。

　　2.以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)為主，結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的混合審計(jì)模式。中小企業(yè)，特別是小型企業(yè)，由于通常其存在管理機(jī)構(gòu)簡(jiǎn)單、內(nèi)部控制薄弱、會(huì)計(jì)制度不健全、業(yè)務(wù)量不多、財(cái)務(wù)人員素質(zhì)不高等不足，對(duì)這類被審單位，可以考慮選擇采用以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)為主的審計(jì)模式，以審查會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性，詳細(xì)審計(jì)其賬目和報(bào)表。

　　綜上所述，無(wú)論采取何種審計(jì)模式，都應(yīng)引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新理念，將這種理念貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，不僅單純依賴賬目報(bào)表或者內(nèi)部控制系統(tǒng)，并且自始自終保持專業(yè)懷疑，做出更多專業(yè)判斷。通過(guò)把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)的理念和方法融入到其他審計(jì)模式中，彌補(bǔ)其他審計(jì)模式中忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷，通過(guò)不斷探索，不斷實(shí)踐，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，逐步提高應(yīng)用能力，最終提升整個(gè)行業(yè)水準(zhǔn)。

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