摘要：文章描述了審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架體系，以及這一框架體系中各項戰(zhàn)略計劃之間的定位、內(nèi)在的相互影響和支撐關(guān)系。在簡要分析我國政府審計管理的現(xiàn)狀與主要不足的基礎(chǔ)上，闡述了審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架的設(shè)計與實施給我國政府審計機關(guān)從“組織發(fā)展”的視角開展審計管理的啟示。

　　關(guān)鍵詞：審計管理；組織發(fā)展；戰(zhàn)略計劃；啟示

　　未來組織的一大特點是管理的靈活性，是以科學(xué)設(shè)計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃為前提的。未來審計組織的使命要求加強審計管理。李金華審計長在2007年全國審計工作會議上指出：“當前審計管理不到位、不適應(yīng)已經(jīng)成為制約審計工作發(fā)展的一個突出問題……要落實‘十一五’期間審計工作目標和任務(wù)，推動審計工作向更高層次發(fā)展，必須加強和改進審計管理。”為此，筆者擬從審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架的設(shè)計出發(fā)，結(jié)合我國政府審計管理的現(xiàn)狀。對加強和改進我國政府審計管理進行一些思考。

　　一、國家審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架

　　國家審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架的構(gòu)建，應(yīng)當公布《××至××年政府審計組織發(fā)展計劃》(以下簡稱“組織發(fā)展計劃”)予以確定。組織發(fā)展計劃應(yīng)成為政府審計組織未來幾年計劃編制、戰(zhàn)略規(guī)劃的綱領(lǐng)性文件，內(nèi)容包括明確政府審計組織發(fā)展的主要任務(wù)與目標，重點工作事項的具體發(fā)展目標和相應(yīng)對策，以及為落實“組織發(fā)展計劃”制定的各項戰(zhàn)略計劃。

　　(一)戰(zhàn)略計劃框架

　　為確保“組織發(fā)展計劃”的實施，政府審計機關(guān)要以“組織發(fā)展計劃”為核心，在分析未來面臨的外部環(huán)境可能變化的基礎(chǔ)上，制定包括部門預(yù)算、審計業(yè)務(wù)(滾動)計劃、風(fēng)險管理計劃、舞弊控制計劃和單項業(yè)務(wù)績效協(xié)定在內(nèi)的一系列戰(zhàn)略計劃，共同構(gòu)成政府審計的組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架。

　　外部環(huán)境對政府審計工作的開展和法律職責(zé)的履行會產(chǎn)生重要而又持續(xù)的影響。主要面臨兩個問題：一是公共服務(wù)的提供者越來越多，操作環(huán)境越來越復(fù)雜。如不斷發(fā)展的由私營部門提供公共服務(wù)的趨勢，以及隨之而來的強化管理責(zé)任和合同計劃管理的必要性與服務(wù)需求；國家持續(xù)增長的公共服務(wù)需求和預(yù)期；越來越復(fù)雜的信息技術(shù)持續(xù)投入使用；為保持組織核心能力，在更大范圍內(nèi)關(guān)注人力資源管理等。二是職業(yè)會計和審計的不斷發(fā)展。如對健全的公司治理的持續(xù)關(guān)注；越來越強調(diào)風(fēng)險管理和健全的控制環(huán)境的重要性；對審計方法的重新評估，包括對合法性的評估；提供的審計和咨詢服務(wù)更加合理，鑒證審計更強調(diào)“可持續(xù)性”和“三重底線”(主要指企業(yè)對社會、經(jīng)濟和環(huán)境的三重責(zé)任)以及其他關(guān)聯(lián)需求。

　　根據(jù)上述變化，政府審計組織制定的戰(zhàn)略計劃主要有如下內(nèi)容：

　　1、部門預(yù)算。部門預(yù)算每年由政府審計機關(guān)準備并向同級財政提供。主要是為實施“組織發(fā)展計劃”為核心的各項戰(zhàn)略計劃提供資金支持。提交財政部門時，還需列示所提預(yù)算的考慮和部門績效考核，以及預(yù)期的產(chǎn)出和成果。

　　2、年度審計業(yè)務(wù)滾動計劃。審計業(yè)務(wù)滾動計劃是實施“組織發(fā)展計劃”的重要戰(zhàn)略計劃之一，旨在明確提出如何逐步實現(xiàn)“組織發(fā)展計劃”確定的重點工作事項的目標。按照批準的部門預(yù)算確定的審計項目和可利用的審計資源，政府審計機關(guān)在年度審計業(yè)務(wù)滾動計劃中應(yīng)制定績效計分表，以方便評估、監(jiān)督和衡量自身的績效。審計業(yè)務(wù)滾動計劃是以三年為周期的流動計劃，但是每年都要進行更新和修訂。

　　3、風(fēng)險管理計劃。審計機關(guān)各項戰(zhàn)略計劃框架的實施需要風(fēng)險管理計劃的有力支持。審計機關(guān)每年要對其風(fēng)險管理計劃的執(zhí)行情況進行回顧，根據(jù)外部環(huán)境的變化，修改業(yè)務(wù)要求，控制環(huán)境，分析“組織發(fā)展計劃”確定的重點工作事項的主要風(fēng)險水平，提出解決之道，并在向政府提交年度工作報告中專門陳述。

　　4、舞弊控制計劃。舞弊控制計劃是與風(fēng)險管理計劃直接相關(guān)的重要戰(zhàn)略性文件，是風(fēng)險管理計劃的延伸。為適應(yīng)環(huán)境的變化，審計機關(guān)至少每兩年要檢查一次舞弊風(fēng)險評估和舞弊控制計劃，重點是識別和分析所有與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險，所有的舞弊風(fēng)險都由風(fēng)險所在單位的上一級部門確定和處理。

　　5、單項業(yè)務(wù)績效計劃。單項業(yè)務(wù)績效計劃是年度審計業(yè)務(wù)滾動計劃的有機組成部分，并不單獨形成文件。單項業(yè)務(wù)績效計劃主要關(guān)注如何按照“組織發(fā)展計劃”和審計業(yè)務(wù)滾動計劃中確定的重點工作事項，將直接相關(guān)的各項要素(如產(chǎn)品、服務(wù)、單項經(jīng)費預(yù)算等)細化到具體的審計項目。

　　需要說明的是，組織發(fā)展計劃的實施還需要其他方面諸如戰(zhàn)略的、管理的或具體的實施計劃的支持，這些計劃更側(cè)重審計機關(guān)業(yè)務(wù)或行為的某一方面，如人力資源管理、信息技術(shù)和外部環(huán)境管理等。

　　(二)“組織發(fā)展計劃”的組織實施及實施過程中的風(fēng)險控制與績效考核

　　1、組織實施。為確保“組織發(fā)展計劃”的落實，一方面，組織內(nèi)要成立專門的管理執(zhí)行委員會，由審計首長直接領(lǐng)導(dǎo)，主要職責(zé)是領(lǐng)導(dǎo)審計組織實現(xiàn)“組織發(fā)展計劃”提出的發(fā)展目標和發(fā)展戰(zhàn)略，協(xié)助審計首長履行法定職責(zé)；另一方面，在每年向人代會提交的年度工作報告中，都會從組織管理的角度，專門報告“組織發(fā)展計劃”的實施情況。

　　2、風(fēng)險控制。風(fēng)險控制是確保“組織發(fā)展計劃”實施的保證。要建立全面的風(fēng)險管理框架，既包括對審計組織事例的風(fēng)險管理計劃，也包括對每一工作領(lǐng)域的風(fēng)險管理計劃。

　　3、績效考核。業(yè)績考核是衡量“組織發(fā)展計劃”實施效果的直接手段與方法。計分卡是年度審計業(yè)務(wù)滾動計劃的組成部分之一，主要是根據(jù)“組織發(fā)展計劃”確定的重點工作事項和年度部門預(yù)算確定的績效指標設(shè)立，旨在使審計組織能夠隨時掌握和關(guān)注當前和今后一段時期的績效。

　　二、對我國政府審計管理的若干啟示

　　以《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》(以下簡稱“五年規(guī)劃”)的制定與實施為標志，我國政府審計管理工作近年來取得較大進展。五年規(guī)劃實施近四年來，審計署對強化審計管理重要性的認識也越來越深刻，先后頒布了《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法(試行)》《審計署關(guān)于改進審計項目計劃管理的實施辦法》等加強和改進審計管理的重要文件，但審計管理滯后于審計實踐的問題尚未得到有效解決，已成為制約審計工作取得更大進展的重要因素。

　　審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架的設(shè)計與實施給我國政府審計機關(guān)一個新的、從組織發(fā)展的視角開展審計管理的啟示。與以“組織發(fā)展計劃”為核心的組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架相比，我國政府審計機關(guān)還缺乏從審計機關(guān)的內(nèi)(內(nèi)部管理)、外(外部環(huán)境)部，從審計業(yè)務(wù)的內(nèi)(審計業(yè)務(wù)的自身管理)、外(審計業(yè)務(wù)支撐體系的管理)部綜合開展審計管理的認識和實踐。當前的審計管理在管理制度框架的系統(tǒng)性(主要是框架的設(shè)計與完善，以及界定框架中不同計劃之間的管理定位與職能)、管理內(nèi)容(主要是外部環(huán)境以及具體目標與對策)的充實性和框架實施的制度保證程度方面，還有一些值得改進和提高的地方。

　　(一)建立和完善審計管理的制度框架

　　盡管五年規(guī)劃的制定與實施收到較好效果，但從組織發(fā)展管理的角度看，目前我國政府審計管理制度框架的內(nèi)容比較單一，還缺乏與五年規(guī)劃配套和相互支撐的具體的審計業(yè)務(wù)滾動計劃、單項業(yè)務(wù)績效協(xié)定；缺乏對五年規(guī)劃實施中的風(fēng)險分析與可能的舞弊控制；沒有將五年規(guī)劃中的重點工作與部門預(yù)算建立對應(yīng)關(guān)系，部分規(guī)劃內(nèi)容缺乏應(yīng)有的資金支持。因此，完善審計管理的制度框架，就是要以五年規(guī)劃為核心，建立審計業(yè)務(wù)滾動計劃、審計業(yè)務(wù)支撐計劃、單項審計業(yè)務(wù)績效協(xié)定以及風(fēng)險管理計劃(含舞弊控制)為內(nèi)容的戰(zhàn)略計劃框架，重視部門預(yù)算的編制和執(zhí)行中對五年規(guī)劃重點工作的支持，注意各個計劃之間的銜接，使審計管理的制度框架成為一個有機整體。

　　(二)清晰劃分審計管理制度框架中不同計劃或制度的管理定位

　　1、五年規(guī)劃主要是確定審計機關(guān)的指導(dǎo)思想、總體發(fā)展目標和事關(guān)全局的重點工作的具體目標與對策(通過具體目標支撐總體目標)，明確審計管理制度框架中包括的各項計劃或制度及其之間的相互關(guān)系。

　　2、審計業(yè)務(wù)滾動計劃主要是關(guān)注五年規(guī)劃確定的總體目標的實施步驟和績效分解與落實。具體地說，一是將重點工作事項的目標和對策細化為具體的、以“三年為一個滾動周期”的審計任務(wù)計劃；二是將“三年為一個滾動周期”確定的審計任務(wù)與“年度審計項目計劃”銜接起來，切實發(fā)揮計劃效能；三是通過年度審計計劃的選擇，確定具體審計項目，并同部門預(yù)算掛勾。

　　3、單項績效協(xié)定主要是結(jié)合部門預(yù)算中的項目預(yù)算、審計工作方案、實施方案，關(guān)注具體審計業(yè)務(wù)或?qū)徲嬛螛I(yè)務(wù)的績效，實現(xiàn)已經(jīng)明確的年度審計工作具體目標的進一步分解與銜接。重點做好資金、人員等審計資源的管理，并通過審計機關(guān)與審計組織簽訂協(xié)定的方式將其確定下來，以便于落實與考核。為此，要通過審計成本管理，實行項目預(yù)算管理，加強成本控制。對基本支出和外勤審計經(jīng)費分別實行定額定員管理和項目測算管理；在做好審計成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的分析和測算工作的基礎(chǔ)上，審計項目要做到審前調(diào)查時有概算，正式審計前有預(yù)算，項目結(jié)束后有決算，實施結(jié)果有評估。

　　4、審計業(yè)務(wù)支撐體系主要是針對五年規(guī)劃確定的、業(yè)務(wù)工作之外的對業(yè)務(wù)工作起到支撐作用的其他審計工作的具體任務(wù)。我國審計業(yè)務(wù)的支撐體系就是“人、法、技”建設(shè)，是今后審計工作不斷取得新發(fā)展的重要保證。審計機關(guān)可針對支撐體系的某一方面制定發(fā)展計劃，如關(guān)于人才工作和人力資源管理的發(fā)展計劃；關(guān)于《審計法》的宣傳與落實、審計標準、審計準則和審計指南研究的發(fā)展計劃等。

　　5、風(fēng)險管理(含舞弊控制)計劃主要是關(guān)注五年規(guī)劃和其他計劃和制度實施過程中的風(fēng)險管理與控制。它將風(fēng)險管理的理念引入各項審計工作，針對“五年規(guī)劃”確定的每一個重點審計工作領(lǐng)域，從確定風(fēng)險存在的環(huán)境、識別風(fēng)險、分析風(fēng)險、評價風(fēng)險和處理風(fēng)險等五個環(huán)節(jié)，合理地確定風(fēng)險控制措施。同時定期分析和總結(jié)回顧五年規(guī)劃審計工作的各個重點領(lǐng)域的風(fēng)險水平和控制措施，修訂風(fēng)險管理(含舞弊控制)計劃，確保審計工作的健康發(fā)展。

　　(三)關(guān)注外部環(huán)境變化對政府審計管理的機遇與挑戰(zhàn)

　　改進和提高政府審計管理必須高度關(guān)注其外部環(huán)境變化。在我國現(xiàn)行的審計管理體制下，外部環(huán)境的變化同時意味著政府審計發(fā)展與管理的機遇與挑戰(zhàn)。當前政府審計發(fā)展與管理過程中應(yīng)該十分關(guān)注以下幾個外部環(huán)境問題：

　　1、新的會計、審計準則體系的頒布對政府審計管理的影響。一方面要求政府審計人員必須具備針對新的會計準則體系下的企業(yè)審計的技術(shù)能力；另一方面，已實現(xiàn)與國際審計準則接軌的社會審計準則體系的建立勢必要求加快政府審計準則體系的建立。從國際上看，社會審計與政府審計在財務(wù)報表審計準則的技術(shù)方法上的趨同，要求政府審計機關(guān)借鑒社會審計準則體系規(guī)范和其他一些好的技術(shù)方法，建立起政府審計準則，進一步規(guī)范政府審計行為。

　　2、政府審計的國際潮流與我國政府的國際定位?？傮w而言，目前大多數(shù)國家的政府審計工作包括財務(wù)報表審計與效益審計兩部分。各國財務(wù)報表審計多是基于風(fēng)險基礎(chǔ)的審計方法，在審計準則的建立和審計方法的運用方面多趨向于國際審計準則，較為規(guī)范，但各國效益審計的方法和領(lǐng)域則有所不同。在財務(wù)報表審計領(lǐng)域，目前我國政府尚未開展真正意義的、符合國際審計準則的財務(wù)報表審計。實際工作中的財務(wù)報表審計(或預(yù)算執(zhí)行審計)仍停留在賬戶審計或交易審計的層面，很少運用風(fēng)險基礎(chǔ)的審計方法，也沒對單位財務(wù)報表的總體發(fā)表意見。這些方面都需要改進，以實現(xiàn)政府財務(wù)審計的規(guī)范發(fā)展，盡快并入國際審計潮流。在效益審計領(lǐng)域，我國正處于起步和探索階段，如何從中國的國情出發(fā)，將合法性審計納入效益審計的范疇，賦予“經(jīng)濟、效率、效果”以新的、具有中國特色的內(nèi)容，將是探索有中國特色效益審計的關(guān)鍵，也是我國政府效益審計實現(xiàn)與國際同步的關(guān)鍵。

　　3、適應(yīng)管理體制對審計工作的影響。從目前的情況看，審計機關(guān)隸屬于政府管理的體制短期內(nèi)不會改變?；谶@種判斷，管理體制對審計工作的影響的核心問題就是審計工作如何適應(yīng)這種管理體制的要求，尋求最佳途徑，發(fā)揮更大作用。要從實際出發(fā)，充分利用輿論和社會監(jiān)督，針對不同的對象，制定不同的宣傳內(nèi)容、重點和方法，使審計工作更好地得到各方面的支持、理解和幫助。

　　(四)重視審計管理體制框架落實的組織保證和業(yè)績考核，從制度上保證審計管理工作的連續(xù)性

　　五年規(guī)劃實施以來，規(guī)劃中的許多重要內(nèi)容，如“兩個并重”、“三項基礎(chǔ)工作”、審計公告、改進審計管理和整合審計資源得到了切實有效的落實，取得了顯著成果，使五年規(guī)劃真正成為指導(dǎo)審計工作發(fā)展全局的綱領(lǐng)性文件。但也應(yīng)看到，規(guī)劃的實施過程中還缺乏相應(yīng)的組織保證(沒有明確監(jiān)督規(guī)劃實施的機構(gòu))和對實施效果的業(yè)績考核制度。規(guī)劃實施的效果更多地得益于領(lǐng)導(dǎo)的重視與決心，得益于全體審計人員的共識與行為，人治的特征較為明顯。從審計工作發(fā)展和管理的長遠看，這種制度的缺失很難保證管理工作的連續(xù)性。為此，必須重視審計管理制度框架落實的組織保證和業(yè)績考核。一方面，審計署應(yīng)建立相關(guān)機構(gòu)，或?qū)⒙氊?zé)明確給某一部門，由其負責(zé)規(guī)劃執(zhí)行情況的年度回顧和總結(jié)，協(xié)調(diào)審計管理制度框架中各項計劃任務(wù)的界定與銜接。另一方面，要在關(guān)注審計業(yè)務(wù)本身績效考核的基礎(chǔ)上，重視和關(guān)注對戰(zhàn)略計劃和各項審計管理計劃實施過程中的業(yè)績考核。

　　此外，在對審計管理制度框架各項發(fā)展計劃進行具體的業(yè)績考核時，在目前沒有部門績效預(yù)算的情況下，可以探索建立審計機關(guān)內(nèi)部的績效量化考核指標。借鑒相關(guān)領(lǐng)域的考核標準，如將ISO9001引入審計業(yè)務(wù)支撐體系的質(zhì)量控制中，以及在審計立項和實施使用建設(shè)項目的管理程序和方法等。