中國的改革開放使我國的注冊會計師職業(yè)得以重生，而且也為它的發(fā)展提供了一個更為廣闊的天地。二十多年來，我國的注冊會計師職業(yè)茁壯成長，已經(jīng)成為推動我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個不可或缺的重要力量。其間雖然曾有過波折，但它對中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立與發(fā)展所做出的貢獻(xiàn)是誰也抹煞不了的。隨著我國于2001年底“入世”序幕的徐徐拉開，我國的會計職業(yè)界必然會經(jīng)歷一場新的洗禮。本文擬對現(xiàn)行會計市場格局作一分析，試圖為業(yè)內(nèi)人士提供一個思考問題的新視角，也為業(yè)外人士了解和認(rèn)識會計職業(yè)提供一點參考。

　　一、中國會計市場的開放進(jìn)程

　　按照世界貿(mào)易組織（World Trade Organization，簡稱WTO）于1994年4月15日在摩洛哥的馬拉咯什簽署的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（the General Agreement on Trade in Services，簡稱GATS）文件中的用語，會計服務(wù)市場是整個服務(wù)貿(mào)易的一個組成部分。我國會計市場開放的特點表現(xiàn)為兩個方面：一是開放的時間比較早，差不多在中國會計職業(yè)界獲得重生的同時，就有外來者叩響了中國的會計服務(wù)市場的大門；二是開放的幅度大，會計、審計、稅務(wù)和管理咨詢等服務(wù)領(lǐng)域同時開放，對不論大小的國際會計師事務(wù)所和外國會計師事務(wù)所同時開放。這個進(jìn)程大體上可以劃分為三個階段。

　　第一階段，國際會計師事務(wù)所跟隨跨國公司進(jìn)入中國市場。20世紀(jì)80年代初，我國開始執(zhí)行改革開放的國策。在舉國上下爭先恐后引進(jìn)外資的同時，人們可能沒有注意到我們同時也引進(jìn)了一個不速之客——國際會計師事務(wù)所。實際上，跨國公司和國際會計師事務(wù)所是形影不離的，跨國公司到一個國家進(jìn)行投資，先要投石問路，以弄清投資的環(huán)境和回報的前景，這個探路人往往就是國際會計公司，它所提供的服務(wù)屬于盡職調(diào)查（類似我們的可行性研究）。一旦投資者投入了資金，建立了企業(yè)，會計師事務(wù)所就為它提供管理咨詢和稅務(wù)咨詢等服務(wù)。為了維系中國公司和海外母公司的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，會計師事務(wù)所就要對它的會計報表進(jìn)行審計，以便海外母公司編制合并報表。所以對國際會計師事務(wù)所的引進(jìn)與其說是有計劃的安排，毋寧說是一個自然的演化的過程。但是就在這一步，國際會計師事務(wù)所在無聲無息中進(jìn)入了中國市場，它先是以代表處的形式在中國設(shè)點，為跨國公司提供有限的服務(wù)；接著通過為中國提供會計人員的培訓(xùn)「以及為中國政府提供免費的咨詢服務(wù)，包括會計立法方面的咨詢服務(wù)，而換取了設(shè)立中外合作會計師事務(wù)所的許可。其中一個最為典型的例子是有一個國際會計師事務(wù)所，聘請了前政府首腦做高級顧問常駐在北京，加強(qiáng)與中國政府有關(guān)部門的聯(lián)絡(luò)，調(diào)兵遣將為中國的會計立法、稅務(wù)立法等提供咨詢服務(wù)。鑒于這些會計公司所做的努力以及它們在中國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步開放中可能的貢獻(xiàn)，中國政府投桃報李，準(zhǔn)予開業(yè)，也算是水到渠成。國際會計師事務(wù)所為了進(jìn)入中國市場真可謂用心良苦。

　　第二階段，中國加入世界貿(mào)易組織，會計服務(wù)市場正式對外開放。與第一階段的自然演化不同，中國進(jìn)入WTO對會計市場的開放則是經(jīng)過仔細(xì)的思考和艱苦談判以后的結(jié)果，而且是一項政府的承諾。在所簽署的服務(wù)貿(mào)易（包括會計服務(wù)貿(mào)易）相關(guān)協(xié)議中，我們確認(rèn)了市場開放的兩條一般原則：第一是市場準(zhǔn)入，即我們不能人為設(shè)置障礙，將國外的會計服務(wù)提供者拒之門外；第二是國民待遇，一旦國外的會計師事務(wù)所進(jìn)入中國市場，必需給以國內(nèi)會計師事務(wù)所同等的待遇。但是各國在市場開放的問題上，都會設(shè)法在大原則的前提下r根據(jù)本國的具體情況，保護(hù)民族工業(yè)的利益，尤其是發(fā)展中國家采取某種方法推遲承諾的全面實施，是可以得到諒解的。這一點從會計市場開放的減讓表里看得最為清楚。在減讓表里我們必須對四種開放形式作出具體的承諾，即跨國交付、境外消費、商業(yè)存在和自然人流動。其中的商業(yè)存在最為關(guān)鍵，它直接與外國的會計公司正式在中國設(shè)立會計師事務(wù)所的承諾有關(guān)。

　　具體地說，在“會計、審計和簿記服務(wù)”項下，我們的承諾是“合伙或有限責(zé)任會計師事務(wù)所只限于中國主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的注冊會計師”。在“稅務(wù)服務(wù)”項下，我們的承諾是“限于合資企業(yè)形式，允許外資擁有多數(shù)股權(quán)，在中國加入WTO后6年內(nèi)取消限制，外國公司將被允許設(shè)立外資獨資子公司”。在“管理咨詢服務(wù)”項下，我們的承諾是“僅限于合資企業(yè)形式，允許外資擁有多數(shù)股權(quán)。中國加入WTO后6年內(nèi)，取消限制，允許外國公司設(shè)立外資獨資子公司”。在這些安排上我們體會到中國政府的用意十分深刻，既履行了市場準(zhǔn)入的原則，又爭取到一定的時間和空間，讓國內(nèi)的會計執(zhí)業(yè)界有一個發(fā)展成長的機(jī)會。從2001年中國進(jìn)入WTO，到2005年，我們已經(jīng)爭取到了至少4年的寶貴時間。在這4年時間里，我國的注冊會計師隊伍得以壯大，素質(zhì)有了明顯的提高，事務(wù)所的規(guī)模上了一個臺階，已經(jīng)出現(xiàn)了員工數(shù)百、地域跨省、收入上億元的國內(nèi)大所。

　　但是我們還應(yīng)該注意到，我們和歐盟達(dá)成的協(xié)議，在允許外國會計公司直接進(jìn)入中國問題上，又被沖破了一個缺口。該協(xié)議正文中有一句話：會計人員在提供稅務(wù)和管理咨詢服務(wù)時的條件和會計服務(wù)一樣，且不再要求有合作伙伴（Accountancy will be able to provide taxation and management consultancy service under the same condition as accounting service，and will no longer be required to partner）。

　　這就意味著，外國會計公司可以在中國建立獨資的子公司。按照WTO的慣例，一旦歐盟國家取得在中國設(shè)立獨資子公司的資格，WTO的所有其他成員國也自動取得了這個資格。然而迄今為止這句話還是停留在紙面上，這可以理解為我國政府仍舊牢牢地控制著開放的節(jié)奏。

　　第三階段，會計市場的全面開放。2005年初，財政部發(fā)布了第24號令——《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》，對會計事務(wù)所的設(shè)立作了新的規(guī)定。其中有一條規(guī)定可能預(yù)示著我國會計市場的全面開放，即該文件的第七十三條規(guī)定：“境外人員申請設(shè)立會計師事務(wù)所適用本辦法?！边@條規(guī)定雖然未對外國會計公司在中國設(shè)立獨資子公司有任何表示，但是只要國際公司中有足夠多的外籍中國注冊會計師，且這些會計師已經(jīng)在中國注冊的會計師事務(wù)所中執(zhí)業(yè)達(dá)到一定的年限，他們就可以根據(jù)第24號令申請成立新的會計師事務(wù)所。另根據(jù)入世協(xié)議中有關(guān)國民待遇的承諾，在滿足了成立新所的條件后，主管部門只能批準(zhǔn)其設(shè)立申請。這樣的會計師事務(wù)所，實際上就是外國獨資會計師事務(wù)所，這是以另一種形式?jīng)_破了對外國會計公司的限制①。如此看來，開放的大限將臨，留給我們的時間恐怕已經(jīng)不多。

　　二、中國會計服務(wù)市場的版圖劃分

　　國際會計公司進(jìn)入中國，對中國會計服務(wù)市場的格局產(chǎn)生了巨大的影響?？陀^、冷靜地分析這個市場，    確定本身的市場定位，關(guān)系到我國會計師事務(wù)所的發(fā)展前程。

　　前文曾說到，國際會計公司是隨著跨國公司而進(jìn)入中國市場的，大型跨國公司和大型國際會計公司的    關(guān)系則如影隨形，有許多跨國公司在全球范圍都聘請同一家會計公司為它提供服務(wù)。在這種情形下，我國會計師事務(wù)所的服務(wù)機(jī)會就不多。相反，對于大量的國有企業(yè)，本地會計師事務(wù)所由于熟諳國情，則駕輕就熟，而國際會計公司人地生疏，恐難有所作為。這種差異，就好比是先天稟賦的不同，當(dāng)然，會計市場的版圖并不是一成不變的。通過我們后天的努力，情況將會有所變化。因而有必要對此作一個詳細(xì)的解剖。

　　目前會計市場的版圖，大概可以劃分為如下六大板塊：（1）國有企業(yè)常規(guī)審計、改制，收購兼并——國內(nèi)所為主，國際所為輔；（2）中國公司國內(nèi)上市——國內(nèi)所為主，國際所為輔；（3）港澳臺和外國的中小企業(yè)的審計——國際所和國內(nèi)所共享；（4）稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、盡職調(diào)查——國內(nèi)所和國際所共享；（5）跨國公司在中國的合資或者獨資公司的審計——國際所為主，國內(nèi)所為輔；（6）中國公司海外上市——國際所主宰。

　　從以上會計市場的版圖劃分可以大致看出：凡是與國際業(yè)務(wù)相關(guān)的市場，國際所占盡了優(yōu)勢；凡是與國有企業(yè)相關(guān)的業(yè)務(wù)，國內(nèi)所有著相當(dāng)?shù)膬?yōu)勢。其余的大多數(shù)業(yè)務(wù)為國內(nèi)所和國際所所共享。但是由于和國際業(yè)務(wù)相關(guān)的市場當(dāng)量較大，人們習(xí)慣上把它稱作高端市場。盡管國際所從事的業(yè)務(wù)從數(shù)量上看規(guī)模較小，但從業(yè)務(wù)收入上看，卻已經(jīng)超出了國內(nèi)所。環(huán)視世界上許多國家，這已經(jīng)是一個普遍的現(xiàn)象。不過，對各個國家單獨審視，情況并不相同。有的國家國內(nèi)所占的份額相對高些，有些國家國內(nèi)所占的份額相對低些。要看清這個版圖未來的走勢，必須分析它的成因。

　　不同國家之所以形成這種差異，大體上可以歸結(jié)為以下兩個方面的主要因素：第一，國家的政策導(dǎo)向。有的國家采取了保護(hù)國內(nèi)執(zhí)業(yè)界的政策，例如法國政府規(guī)定，上市公司如果聘請國際事務(wù)所進(jìn)行審計，同時還必須聘請國內(nèi)所共同審計。有些國家則采取了限制國際事務(wù)所進(jìn)入本國市場的方針，尤其是在進(jìn)入世界貿(mào)易組織之前，更是如此。第二，取決于本國會計執(zhí)業(yè)界的強(qiáng)弱。有些國家的會計執(zhí)業(yè)界有著較長的發(fā)展歷史，會計師的執(zhí)業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量比較高，已經(jīng)在國內(nèi)樹立了良好的信譽(yù)。當(dāng)國際事務(wù)所敲開本國大門的時候，這些本國的會計師事務(wù)所已經(jīng)具備了和國際所抗衡的力量。有些國家會計執(zhí)業(yè)界的力量比較弱，或者是由于其發(fā)展的歷史不長，或者是由于某種原因，未有機(jī)會得到長足的發(fā)展。這些國家一旦打開會計服務(wù)市場的時候，國際所即長驅(qū)直入，一下占領(lǐng)了絕大部分的市場份額，國內(nèi)所只能做些拾遺補(bǔ)缺的業(yè)務(wù)。

　　中國的情況大概是介乎二者之間。從政府方面看，有著強(qiáng)烈的意愿去保護(hù)國內(nèi)的市場和國內(nèi)的會汁執(zhí)業(yè)界，這一點可以從財政部門近幾年來的一系列政策措施上得到體現(xiàn)。但是由于在2001年加入了世界貿(mào)易組織，我們不能對開放國內(nèi)會計市場的莊嚴(yán)承諾爽約，加上中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國際化進(jìn)程突飛猛進(jìn)，確實也需要國際公司提供許多國內(nèi)所目前還無法提供的服務(wù)，所以出現(xiàn)了既想保護(hù)國內(nèi)所，又容忍國際所較快發(fā)展的策略。這種政策選擇與其說是人為的，毋寧說是大形勢所決定的。

　　從會計執(zhí)業(yè)界本身來說，我國的情況不同于國際上任何一個國家。我國會計執(zhí)業(yè)界發(fā)展的歷史并不短，但由于計劃經(jīng)濟(jì)時代我國的會計師事務(wù)所一度銷聲匿跡，多少會計界精英黯然隱去。這是我國會計執(zhí)業(yè)界一段不幸的歷史。從20世紀(jì)80年代開始，我國的會計執(zhí)業(yè)界因改革開放的機(jī)緣得以復(fù)蘇。盡管是‘切從零開始，但此后二十多年的歷史可以說是突飛猛進(jìn)。但我們的歷史畢竟太短，還未等到我們的隊伍足夠強(qiáng)大，我們就得面對入世后的競爭。因此可以說，我國的會計執(zhí)業(yè)界是因改革開放得以重生，但也因改革開放而面對重壓，這就是我國會計執(zhí)業(yè)界的宿命。相對上文所述的弱勢國家，我們不乏優(yōu)秀的人才，我們的歷史雖短，我們的事務(wù)所卻已經(jīng)初具規(guī)模。如果我們自身的修煉能夠得道，如果我們的策略選擇得當(dāng)，在上述六個板塊的此消彼長的競爭中還是存在著諸多的機(jī)會。

　　總的說來，我們的基本策略應(yīng)當(dāng)是：在第一和第二板塊中，主要的目標(biāo)是保持優(yōu)勢；在第三和第四板塊中，主要的目標(biāo)是爭取更多的份額；在第五和第六板塊中，主要的目標(biāo)是爭取突破。

　　在第一和第二板塊中，目前國內(nèi)所還占據(jù)著相對的優(yōu)勢，但也存在著一定的變數(shù)。國際所目前正忙于第五和第六板塊的業(yè)務(wù)，且人手十分緊張，無暇在這兩個板塊中投入太多的力量。出于對風(fēng)險和效益的評估，甚至不排除暫時收縮這兩個板塊的可能，這正是國內(nèi)所鞏固和拓展這個領(lǐng)域的機(jī)會。從長遠(yuǎn)來看，國際所不會放棄這個板塊，尤其是隨著這些公司的發(fā)展壯大，公司多元化改制的推進(jìn)和公司治理結(jié)構(gòu)的改善，審計風(fēng)險隨之減小，國際所會漸漸對這個板塊增加興趣。

　　第三和第四板塊目前是國內(nèi)外會計師事務(wù)所共享的市場。港澳臺和外國的中小企業(yè)，或因其規(guī)模較小，審計費用的承受能力有限，或因其不需要和國外、境外的母公司合并報表，往往愿意聘請國內(nèi)的會計師事務(wù)所為它們服務(wù)。尤其是國內(nèi)一些質(zhì)量較好、收費合理的地方所，更是它們的首選。另一些公司比較講究品牌，則往往青睞國際所。對會計師事務(wù)所來說，這些外商投資企業(yè)的審計風(fēng)險不像上市公司那樣大，而收費率又未必低于上市公司，無論是國內(nèi)所和國際所對這個客戶群體都是感興趣的。由于這一板塊的公司數(shù)量很大，且規(guī)模大小懸殊，公司選擇會計師的偏好不一，國內(nèi)外會計師事務(wù)所各取所需，目前倒也相安無事。從發(fā)展來看，如果我們的國內(nèi)所不斷提高服務(wù)質(zhì)量，在擴(kuò)大市場份額方面當(dāng)可有所斬獲。咨詢服務(wù)領(lǐng)域是一個有待于大力開發(fā)的潛在市場，它可以有寬闊的拓展空間。由于我國的會計執(zhí)業(yè)界在早期都專注于審計業(yè)務(wù)，在此領(lǐng)域的拓荒者迄未形成規(guī)模。相比之下，國際會計師事務(wù)所卻長于此道。眾所周知，世界上著名的會計公司，其咨詢服務(wù)收入甚至可以超過審計服務(wù)的收入。我國的大量企業(yè)還沒有體會到管理咨詢服務(wù)可以為企業(yè)創(chuàng)造多大的增加值。一旦形成共識，這個領(lǐng)域的市場規(guī)模之大，即使國內(nèi)外的會計師事務(wù)所都去開墾，也未必能夠滿足其要求，甚至?xí)齺砥渌嚓P(guān)專業(yè)人士加入咨詢服務(wù)的大軍。有遠(yuǎn)見的國內(nèi)事務(wù)所，已經(jīng)看上了這個香餑餑，開始默默地耕耘。有一點值得注意的情況是，在美國的安然事件之后，美國頒布了《薩班斯一奧克斯利法案》，嚴(yán)格限制國際所在從事審計的時候，同時提供多類咨詢服務(wù)。我國將來的發(fā)展趨勢如何，尚不得而知，但至少是目前還在鼓勵事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域。但不管怎樣，這些服務(wù)的市場是存在的。一個事務(wù)所不能同時做審計和咨詢，其中的一種服務(wù)就可能釋放出來，成了其他事務(wù)所的機(jī)會。如果國內(nèi)所具備了這種能力，正是拓展業(yè)務(wù)的一個機(jī)會。

　　目前最令國內(nèi)所心態(tài)不平的就是第五和第六板塊，因為它是高端市場。在這個領(lǐng)域內(nèi)客戶的層次高，規(guī)模大，服務(wù)收費高。服務(wù)這樣的客戶，既有利于提高事務(wù)所的聲望，又有利于事務(wù)所的財務(wù)利益，但目前這個市場幾乎被國際會計公司所壟斷。

　　人們對第五板塊的現(xiàn)狀尚能理解，因為畢竟這是些外國公司，本來就是外國會計公司的客戶。其實，恰恰是這個領(lǐng)域，國內(nèi)所不能輕易放棄。我們發(fā)現(xiàn)有一定數(shù)量的跨國公司，它們在中國建立的合資公司或獨資公司，并不聘請母公司的審計師，而是在當(dāng)?shù)刂匦逻x擇事務(wù)所，或請其他四大，或請當(dāng)?shù)厮鴥?nèi)所的特長是了解中國的國情，容易和政府有關(guān)部門溝通，幫公司解決許多疑難問題，包括免費提供常年的咨詢服務(wù)。如果它們了解有些國內(nèi)所既在業(yè)界享有良好的聲譽(yù)，又能幫助解決疑難問題，從“性價比”出發(fā)，就完全有可能作出另一種選擇，譬如有許多日本的跨國公司就屬于這種情況。

　　第六板塊是一個特殊的市場。能否占領(lǐng)這個市場在很大程度上不取決于下一個事務(wù)所的服務(wù)水準(zhǔn)和服務(wù)質(zhì)量，而是取決于其他諸多因素。

　　首先，中國公司到海外上市，要接受當(dāng)?shù)刈C券交易所的審查。各個國家的證券交易所，可能會要求送呈按所在國家會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告，以及能夠被它認(rèn)可的審計報告。外國的證券交易所一般不會如同中國一樣，專門頒發(fā)證券從業(yè)許可證，而是服從市場的選擇。但審計人員或者事務(wù)所的整體必須對這個國家的會計準(zhǔn)則很熟悉，通常要有一定數(shù)量這個國家的注冊會計師。如果這個證券交易所接受按國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告，則必須有一定數(shù)量熟悉國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的注冊會計師。目前世界上尚沒有一個組織頒發(fā)國際注冊會計師的資格證書，英美等國家的注冊會計師往往被認(rèn)為有能力對財務(wù)報告的編制是否符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則發(fā)表審計意見。

　　其次，會計師事務(wù)所必須被包括投資者和證券交易所在內(nèi)的證券市場所接受。中國公司到海外籌資，面對的是海外投資者，而其決策依據(jù)主要是經(jīng)過會計師審計的會計報表。投資者對會計報表的這種依賴是建立在對會計師信任的基礎(chǔ)上的。在通常情況下，他們寧可相信著名國際會計公司的審計信息，而不是他們并不熟悉的某一國家的會計師事務(wù)所。在這種背景下，海外上市公司為了保證股票發(fā)行成功，往往都會聘請著名的國際會計公司。中國到海外融資的公司也是一樣，即使它相信國內(nèi)的某個會計師事務(wù)所有足夠高的服務(wù)水準(zhǔn)，也絕對不敢冒被海外投資者冷落的風(fēng)險。這就是會計服務(wù)市場上的品牌效應(yīng)。

　　鑒于以上原因，國內(nèi)會計師事務(wù)所要在中國公司海外上市這塊市場上有所建樹，必須做出艱苦的努力。首先，要建立起能夠承擔(dān)海外上市審計的能力，這包括員工隊伍建設(shè)和審計技術(shù)保障。其次，是需要找到突破口。凡事開頭難，即使是有了能力，還要有機(jī)會被人家認(rèn)識?，F(xiàn)在，已經(jīng)有些國內(nèi)的事務(wù)所在香港股票交易所和美國證券市場登記，以尋找機(jī)會，希望能夠在第六板塊中跨出第一步，但能否取得突破的關(guān)鍵是要說服擬上市公司和承銷商一起去吃這第一只螃蟹。一旦成功，就有機(jī)會在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來。香港證券市場應(yīng)該是一個可以“試水”的地方，另外一個途徑就是通過和國際會計師事務(wù)所合作的形式進(jìn)入這塊市場。

　　三、中國會計師事務(wù)所發(fā)展的戰(zhàn)略定位與苦練內(nèi)功

　　通過以上對中國會計服務(wù)市場版圖結(jié)構(gòu)以及中外會計師事務(wù)所犬牙交錯的市場占有情況的初步分析，我們可以大致看出國內(nèi)會計師事務(wù)所發(fā)展的路徑，而真正要取得發(fā)展，還需要從兩個方面做出努力：一是要選擇恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略定位；二是要加強(qiáng)自我修煉，提升服務(wù)的質(zhì)量。

　　（一）關(guān)于戰(zhàn)略定位問題

　　第一個角度看戰(zhàn)略定位，就是考慮發(fā)展模式問題。四年前，筆者曾經(jīng)撰文討論過我國會計師事務(wù)所發(fā)展的三種模式，即內(nèi)涵發(fā)展的模式、合并擴(kuò)張的模式和國際合作的模式①。四年來，這三種模式都沿著各自的路徑演繹出不少精彩的故事，取得了頗多經(jīng)驗和成就。這至少證明了一點：事務(wù)所發(fā)展本無固定的模式，條條大路通羅馬。那么為什么有的發(fā)展得好一點，有的發(fā)展得差一點？其中一個重要的原因，就是選擇的模式是否符合特定事務(wù)所的條件。例如有的事務(wù)所采取急進(jìn)的外延擴(kuò)張模式，快速圈占大塊市場，結(jié)果因不具備強(qiáng)大的控制能力，使事務(wù)所遭到滅頂之災(zāi)。有的事務(wù)所穩(wěn)扎穩(wěn)打，步步為營，卻贏來聲譽(yù)日隆，初顯幾分霸氣。這至少證明了另一點：事務(wù)所發(fā)展沒有最好的模式，只有適合自己發(fā)展的模式。

　　第二個角度看戰(zhàn)略定位，就是考慮發(fā)展特色問題，即事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何在六大板塊業(yè)務(wù)中進(jìn)行選擇，走特色發(fā)展之路。當(dāng)然，事務(wù)所可以走全方位發(fā)展的道路，即在六個板塊中全面發(fā)展，這需要有很大的功力。對于絕大多數(shù)的事務(wù)所來說，可能是要展其所長，避其所短，發(fā)揚特色，銳意進(jìn)取。不同的事務(wù)所，由于員工構(gòu)成的不同，或者是帶頭人的擅長有差異，或者是所處地域客戶群體有特點，就可以根據(jù)自身情況尋求發(fā)展途徑。也就是說，雖然一個事務(wù)所的綜合優(yōu)勢缺乏競爭力，但未必不能在細(xì)分的市場中建立競爭優(yōu)勢。事務(wù)所發(fā)展到一定的階段，就可以考慮從本身的特點出發(fā)，從六大板塊中提煉出適合自己發(fā)展的業(yè)務(wù)方向，有意識地培養(yǎng)自己的特長。例如有的事務(wù)所可以重點發(fā)展服務(wù)中外合資企業(yè)的特色，有的事務(wù)所則可以重點發(fā)展國有企業(yè)改制審計和相關(guān)服務(wù)的特色。前人有“聞道有先后，術(shù)業(yè)有專攻”的古訓(xùn)，不妨借用來指導(dǎo)我們的工作。

　　第三個角度看戰(zhàn)略定位，就是考慮發(fā)展規(guī)模問題，即做大還是做小的選擇。事務(wù)所發(fā)展到一定的階段，都有做強(qiáng)做大的沖動。尤其是中注協(xié)的收入排行榜，對十分關(guān)注事務(wù)所地位的主任會計師們平添了幾分壓力，有不少事務(wù)所都想擠進(jìn)“中國四大”或“中國八大”，故同業(yè)之間的暗中較勁，勢難避免。但現(xiàn)實情況是，中國有上千家會計師事務(wù)所，不可能都成為龍頭老大，如果不顧自己的實力，盲目擴(kuò)張，則欲速而不達(dá)。弄得不好，還有身敗名裂之虞。有一句名言：恐龍最大，它已經(jīng)絕跡，麻雀雖小，它正在藍(lán)天飛翔。安達(dá)信當(dāng)年號稱世界第一，而今安在哉？

　　其實做大和做強(qiáng)是有差別的。前者強(qiáng)調(diào)規(guī)模，后者強(qiáng)調(diào)質(zhì)量，規(guī)模是大的標(biāo)志，質(zhì)量是強(qiáng)的標(biāo)志。兩者的關(guān)系是：大未必強(qiáng)，強(qiáng)必然大。所以很多人都認(rèn)為首先應(yīng)該提倡做強(qiáng)，在做強(qiáng)的基礎(chǔ)上順勢而為，拓展其規(guī)模。根據(jù)自己的能力，量力而行地發(fā)展，是一條穩(wěn)健的發(fā)展之路。但也有另一種思路，認(rèn)為應(yīng)該先做大，然后做強(qiáng)。其理由是：第一，事務(wù)所沒有較大的規(guī)模，很難有人力和財力去做提高質(zhì)量、加強(qiáng)管理方面的投資。沒有大，何來強(qiáng)？第二，市場競爭激烈，現(xiàn)在失去了發(fā)展的機(jī)會，將來做大也難，搶占市場，時不我待。這是一種進(jìn)取型的思路，通常要承擔(dān)較大的風(fēng)險，但不能說這是錯誤的定位。事實確實如此，規(guī)模不大難以變強(qiáng)，未強(qiáng)之前驟然變大孕育風(fēng)險。強(qiáng)和大是辯證的統(tǒng)一。這里同樣是一個先有雞還是先有蛋之辯，只能在演變之中去找結(jié)論。事務(wù)所在發(fā)展過程中，如何正確把握兩者的關(guān)系，是發(fā)展定位的又一個維度。

　　另一種完全不同的思路，是不選擇做大，而是選擇做一個中型甚至是小型的會計師事務(wù)所，這樣的事務(wù)所看重的不是規(guī)模、名望，而是可控、安全和內(nèi)部的和諧。在市場的細(xì)分中，選取一些適合事務(wù)所規(guī)模且關(guān)系穩(wěn)定的客戶，在事務(wù)所內(nèi)建立融洽的人際關(guān)系。回避太大的風(fēng)險，避免太大的壓力，穩(wěn)穩(wěn)當(dāng)當(dāng)?shù)厍靶校疵獠皇且环N好的選擇。要知道，在中國這樣一個大的國家，企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營內(nèi)容千差萬別，我們不僅要有巨大的航空母艦，我們還需要更多的小炮艇，才能形成強(qiáng)大的戰(zhàn)斗力?，F(xiàn)實情況是，不怕小，就怕濫。報載有些事務(wù)所以小為借口，放松質(zhì)量，甚至不怕違規(guī)，濫簽報告，甚至于有一個說法叫做“大不了關(guān)門”。在他們眼里，誠信觀念已經(jīng)蕩然無存。這樣的報道，已非一端，這才是相當(dāng)可怕的現(xiàn)象。關(guān)門事小，失節(jié)事大，它們的不端行為對會計職業(yè)聲譽(yù)造成了極大的損害，是會計業(yè)界的害群之馬，應(yīng)當(dāng)大加撻伐，甚至逐出業(yè)界。

　　（二）關(guān)于苦練內(nèi)功問題

　　前已述及，正確定位是事務(wù)所發(fā)展必須深思熟慮的一個方面。但不管事務(wù)所做何種定位、取何種思路，  都離不開一個基本的立足點：提高事務(wù)所的服務(wù)水準(zhǔn)和整體素質(zhì)。其中包括提高員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)；建立規(guī)范的審計程序和嚴(yán)密的審計質(zhì)量控制機(jī)制；培養(yǎng)員工良好的職業(yè)操守；建立包括員工業(yè)績評價和晉升制度在內(nèi)的一整套事務(wù)所內(nèi)部行政管理體制，建立計算機(jī)信息管理系統(tǒng)等。隨著事務(wù)所的發(fā)展，人員多了，業(yè)務(wù)項目也多了，客戶情況趨于復(fù)雜，分布地域漸次擴(kuò)大。隨著事務(wù)所的業(yè)務(wù)慢慢地超出合伙人或管理層的視野，這時候就再也不能用人治的方法進(jìn)行管理了，而必須在服務(wù)質(zhì)量管理和行政管理方面投入相當(dāng)多的人力和財力，建立內(nèi)部管理制度。從目前的情況來看，我們不少事務(wù)所在開拓業(yè)務(wù)上投入了絕大部分精力，而在自身的修煉方面投入不足，短期內(nèi)事務(wù)所可能會節(jié)約一些開支，但這會影響到事務(wù)所的長期發(fā)展后勁。在這方面，大型國際會計師事務(wù)所的成功經(jīng)驗，可以作為參考。一個好的會計師事務(wù)所，其業(yè)務(wù)范圍可以擴(kuò)展到100多個國家和地區(qū)，可以在不同經(jīng)濟(jì)體中游刃有余地開展業(yè)務(wù)，并可以做到標(biāo)準(zhǔn)劃一、質(zhì)量保證、政令暢通，我們不得不承認(rèn)它有著超強(qiáng)的控制力。這就是制度的力量，而這背后則是大規(guī)模的投入。我國的會計師事務(wù)所尚未達(dá)到這種規(guī)模，故不能對它們作同樣的要求，或是用這方面的投入力度來作優(yōu)劣的評判。但朝這方面的努力，確實是任重而道遠(yuǎn)，尤其是一些有著遠(yuǎn)大抱負(fù)的事務(wù)所，這方面的任務(wù)更是迫在眉睫。如何提高會計師事務(wù)所的質(zhì)量水平，是會計師事務(wù)所永恒的課題，涉及內(nèi)容極其豐富，由于已經(jīng)越出本文討論的會計市場問題的范圍，故在此存而不論。

　?、贉茷?。2001.國際會計師事務(wù)所合作的思考和體會。中國注冊會計師，3

　?。ㄗ髡呦蛋灿来笕A會計師事務(wù)所合伙人，上海財經(jīng)大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師。）