摘要：隨著我國審計業(yè)務的發(fā)展，審計失敗的案件時有發(fā)生，給社會造成巨大的損失，審計失敗的問題也引起了審計理論與實踐研究界的高度關注。本文試從審計失敗的本質(zhì)談起，著重論述筆者對審計失敗形成的原因及其規(guī)避措施的一些看法與對策。

　　關鍵詞：審計失??；思考；原因；對策

　　何為審計失敗，顧名思義，審計失敗就是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)財政、財務收支及財務報表中的虛假不實，未能在企事業(yè)單位經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計方法評價和改善組織的風險管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計意見，由此引起審計爭議，導致審計形象的失敗。近二十多年來，隨著我國審計事業(yè)的迅速發(fā)展，審計失敗的案件屢屢發(fā)生，給審計機構(gòu)、企業(yè)和社會造成巨大的損失，審計失敗的問題也引起了審計理論與實踐研究界的高度關注。本文試從審計失敗的本質(zhì)談起，著重論述筆者對審計失敗形成的原因及其規(guī)避措施的一些看法與對策，希望在進一步完善我國現(xiàn)有的審計監(jiān)督體系，杜絕虛假會計信息披露泛濫有所裨益。

　　一、審計失敗的本質(zhì)剖析

　　審計失敗的本質(zhì)具體講涵概以下三方面內(nèi)容：首先，審計失敗的結(jié)果是錯誤的審計意見，而這一結(jié)果是因為審計人員未能正確遵循審計準則的具體要求而造成的。這就與審計風險劃清了界限：如果審計人員正確地遵守了審計準則，但仍然提出了錯誤的審計意見，這種情況就屬于審計風險的范疇?？梢姡瑢徲嬍∨c審計風險的重要界限在于審計人員是否在審計過程中正確遵守了審計準則。

　　其次，審計失敗的產(chǎn)生并不取決于企事業(yè)單位是否發(fā)生了經(jīng)營失敗。企事業(yè)管理當局是經(jīng)營失敗的第一責任人，當企事業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)失敗時，審計人員的執(zhí)業(yè)行為是否遵守審計準則和職業(yè)規(guī)范是判斷審計失敗的唯一標準。因此，企事業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗時，審計失敗可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。

　　最后，從理論上講，審計失敗還包括：被審計單位的會計報表實際是合法公允的，但由于審計人員執(zhí)業(yè)行為的瑕疵導致其發(fā)表了否認會計報表公允性的審計意見。當然，在實踐中由于被審計單位對于不利事件的敏感性，這種情況較容易被覺察并得以及時糾正。

　　二、審計失敗產(chǎn)生的原因

　　是否造成審計失敗的決定性因素是審計人員的執(zhí)業(yè)行為。不論被審計單位的經(jīng)營狀況及財務錯弊的嚴重程度如何，如果審計人員缺乏應有的職業(yè)關注、沒有相應的執(zhí)業(yè)能力、沒有進行必要的實質(zhì)性測試，最終出具了與事實不符的審計意見，就屬于審計失敗。但是，被審計單位的經(jīng)營狀況及財務錯弊的嚴重程度對審計人員執(zhí)業(yè)判斷、方法手段、能力要求等方面的影響不容忽視，它直接影響到審計人員正確執(zhí)行審計準則的難度，從而間接地與審計失敗相關聯(lián)。下面將從審計主體和審計客體兩個角度出發(fā)闡述審計失敗的原因。

　　（一）審計主體方面的原因

　　1、審計人員對被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務活動和會計信息處理過程缺乏充分了解。財務活動是經(jīng)濟活動的貨幣表現(xiàn)，財務活動中的舞弊行為無疑是為了掩飾經(jīng)營活動的虛假性和違法性，被審計單位的財務數(shù)據(jù)一般講本身不存在問題，除非技術(shù)上的低級錯誤，但是其反映的內(nèi)容是否真實？又是通過怎樣的程序出籠？因此，審計人員如果不熟悉被審計單位的業(yè)務活動和會計信息處理程序，僅限于有關的會計資料，是很難查清問題的。據(jù)有關部門調(diào)查，當被審計單位存在以下情況時出具虛假財務報告的可能性極大。（1）被審單位存在嚴重舞弊行為或違法現(xiàn)象；（2）被審單位存在決策失誤并由此帶來一定損失；（3）被審單位業(yè)務量大，經(jīng)濟業(yè)務復雜；（4）被審單位會計核算程序復雜，有大量關聯(lián)方交易；（5）被審單位存在財務危機等。由此可見，不充分了解被審單位的經(jīng)濟業(yè)務活動和會計程序，就首先意味著審計不到位，審計證據(jù)搜集不充分，對虛假的財務報告也就無從查起。

　　2、審計人員的過失行為。過失是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務時，沒有完全遵循或完全沒有遵循獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)，而出具不實審計報告的行為。它往往是審計人員未能保持審計工作應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，未能嚴格遵循審計準則的要求，未能對被審計單位的內(nèi)控制度、審計的重要性和審計風險進行有效的評估，未能恰當?shù)剡\用審計程序獲取審計證據(jù)，未能嚴格執(zhí)行工作底稿的三級復核制度等諸多方面因素造成。這些應該做而未做的后果是審計報告嚴重失真。如：深圳中天勤會計師事務所的注冊會計師在對銀廣夏的應收帳款進行審計時，不僅詢證函的寄發(fā)與回收讓被審單位經(jīng)手，而且對于取得的回函也未作必要的分析；對于無法執(zhí)行函證程序的應收帳款，注冊會計師在運用替代程序時，未能取得海關報關單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認公司的應收帳款；此外未能有效執(zhí)行分析性測試程序，在銀廣夏2000年度主營業(yè)務收入大副增長的情況下生產(chǎn)用電的電費卻降低的情況沒有發(fā)現(xiàn)或報告。諸如此類的問題還有很多，問題都出在疏于對審計準則的執(zhí)行，在專業(yè)勝任能力方面存在重大過失。

　　3、審計方法方面的缺陷。從審計方法來看，審計人員過度依賴于被審單位的內(nèi)部控制制度測試及內(nèi)部審計結(jié)果。內(nèi)審和內(nèi)控制度測試固然是審計的重要環(huán)節(jié)，但是內(nèi)控制度的運行受到單位管理的局限，特別是當被審單位的內(nèi)控制度較差，會計信息失真時，內(nèi)部審計本身就意味著錯誤與失敗。另一方面，審計在采用傳統(tǒng)的統(tǒng)計抽樣方法下，具有一定的機械性和風險性，當取證采樣存在不同或不均衡，特別是當樣本情況復雜或遇到新的問題時，容易影響到審計結(jié)果的準確性，從而導致審計失敗。

　?。ǘ徲嬁腕w方面的原因

　　1、審計對象、范圍的拓展，致使審計風險增大，審計失敗的概率增加。被審單位的經(jīng)濟業(yè)務隨市場經(jīng)濟的不斷拓展，會計客體方法會日趨復雜，特別是受知識經(jīng)濟及信息化網(wǎng)絡化的發(fā)展影響，大量的智力密集型企業(yè)，如“網(wǎng)上公司”、“模擬公司”等虛擬實體的興起，在一定程度上拓展了被審實體的范圍，也增加了相應的審計內(nèi)容，如人力資源審計、非財務報表信息審計、企業(yè)購并審計、跨國業(yè)務審計等新內(nèi)容，都以不同程度拓展了審計內(nèi)容，增加了審計難度。增加了審計失敗的可能性。

　　2、被審計單位會計報表表述不實，增大了審計風險，審計失敗的概率增加。會計報表表述不實主要有兩種：錯誤和舞弊。從我國證監(jiān)會的處罰公告中可以看出，絕大部分審計失敗都存在上市公司蓄意財務舞弊。我國上市公司質(zhì)量大多不高，為了達到上市的要求，以及上市后為了能夠配股、增發(fā)新股，財務舞弊成了達到目的的捷徑。另外，政府過多的干預行為，如證券市場準入審批制、調(diào)動政府資源進行“救市”等，使得虛假會計信息得以長期存在。國家會計學院誠信教育課題組作了一次問卷調(diào)查，從回答的問卷統(tǒng)計中，形成假帳的主要因素排位是：“政府領導要政績”為第一因素，占48%；“企業(yè)領導要政績”為第二因素，占36%；“會計人員要飯碗”為第三因素，占9.33%；“注冊會計師要鈔票”排在第四因素，占6.67%。從問卷調(diào)查可以看出形成假帳的主要因素并不在于會計人員和審計人員方面，而是在于政府和企業(yè)的領導官員。

　　三、審計失敗的防范措施

　　基于對上述審計失敗的本質(zhì)與原因的分析，防范審計失敗的發(fā)生應從審計主體和審計客體兩個方面綜合考慮，既要加強審計主體自身的“抗失敗”能力，又必須針對不同審計客體的不恰當行為保持高度警惕。根據(jù)這樣的原則，筆者認為，審計人員防范和減少審計失敗的有效措施可以歸結(jié)為以下幾個方面：

　　一是要審計人員提升自身的業(yè)務能力，尤其是具備現(xiàn)代化的審計業(yè)務能力是規(guī)避審計失敗的基本前提。審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境是不斷變化發(fā)展的，社會對審計人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的要求也是不斷變化發(fā)展的。審計人員必須不斷掌握和運用相關的新知識、新技能和新法規(guī)，才能滿足執(zhí)業(yè)的要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。更不用說現(xiàn)有的審計人員執(zhí)業(yè)能力參差不齊，有的本身就存在能力不足的情況。很難想像，一個業(yè)務水平低的審計人員能夠在其領導與組織的所有重大、復雜的審計事項中完全避免審計失敗。

　　二是要完善公司治理結(jié)構(gòu)，尤其是創(chuàng)造良好的審計人員執(zhí)業(yè)環(huán)境是規(guī)避審計失敗的基本條件。在我國目前的法律框架下，決定公司內(nèi)部審計人員聘任的是公司股東大會。審計人員的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的棟梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效監(jiān)督機制。由于上市公司的股權(quán)集中、國有股東缺位問題，導致上市公司存在較為嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式，審計師事物所聘任與解聘實際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使審計師事務所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果審計人員說“不”，就可能被解聘，事物所為了保住市場份額，就只好降低質(zhì)量。因此，審計質(zhì)量的提高決不是單靠審計行業(yè)自身就能解決的，一個健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為審計人員審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而減少審計失敗的發(fā)生。

　　三是要加強行業(yè)監(jiān)督與指導力度，尤其是加大對審計人員敗德行為的懲罰力度是規(guī)避審計失敗的重要措施。改革和創(chuàng)新行業(yè)監(jiān)管，通過嚴厲的處罰，讓審計人員對其敗壞執(zhí)業(yè)道德行為承擔巨大壓力和風險成本，可以減少欺詐的可能性，也是控制審計失敗發(fā)生的重要制度措施。必須讓審計人員意識到，一旦違規(guī)造成重大損失就要追究其民事賠償責任，直到其傾家蕩產(chǎn)，以遏制其造假的動機，增強風險意識。

　　四是要謹慎選擇被審計單位，尤其不要承接審計部門能力所不能承擔的審計事項是規(guī)避審計失敗的重要步驟。審計人員在接受委托業(yè)務時，必須謹慎地評價客戶管理層的品格。一旦發(fā)現(xiàn)其缺乏正直的品格，那么惡意的委托目的應當?shù)玫匠浞值墓烙?，直接有效的辦法是拒絕接受此類業(yè)務。此外，對陷入財務和法律困境的被審計單位要尤為關注。這樣的客戶雖不一定存在欺詐意圖，但客戶狀況的復雜性加大了審計風險，并且其“補償心理”也不容忽視。這些因素都加大了審計難度，是審計失敗的催生劑。因此，警惕被審計單位的不恰當行為并審慎選擇客戶是避免審計失敗的必經(jīng)程序。

　　以上各項措施是基于審計主客體方面一些基本的規(guī)避方法而言，它們并不截然獨立，而是密切相關的，必須同時貫徹實施才能達到預期效果。當然，關于規(guī)避審計失敗的措施還有許多，比如提高上市公司質(zhì)量，完善會計師事物所聘任制度，健全審計收費制度，建立健全事物所質(zhì)量控制制度，建立和完善注冊會計師責任制度等等方面的內(nèi)容，本文就不再深入闡述。