摘要：審計質(zhì)量控制是關系到會計師事務所能否履行其社會職責，能否創(chuàng)聲譽、求生存、謀發(fā)展的大事。建立健全有關制度控制體系是會計師事務所審計質(zhì)量控制體系得以健康、高效運行的基礎。本文從審計質(zhì)量控制制度體系的角度初步探討了制度子體系的整體結(jié)構(gòu)，分析了各主要制度的內(nèi)容和功能。

　　關鍵詞：會計師事務所；審計質(zhì)量控制；制度體系

　　一、 會計師事務所審計質(zhì)量控制制度的基本結(jié)構(gòu)

　　由于我國注冊會計師行業(yè)歷史很短且走過一段彎路，大多數(shù)會計師事務所不太重視審計質(zhì)量控制制度建設，突出表現(xiàn)為審計質(zhì)量制度體系不完善、不健全。我國目前審計質(zhì)量普遍低下的局面與此不無關系。加強審計質(zhì)量控制制度建設，是提高審計質(zhì)量、促進會計師行業(yè)健康發(fā)展的重要任務。

　　事務所審計質(zhì)量控制制度體系為整個審計質(zhì)量控制體系的健康、高效運轉(zhuǎn)提供制度保障：在組織方面，其規(guī)定了體系中人的機構(gòu)設置、人的職責，這是體系運行的基礎；在體系的日常運行方面，規(guī)定了體系運行的基本制度，比如體系中各部分之間的關系、質(zhì)量監(jiān)控政策、信息收集與處理方面的規(guī)定、項目組如何產(chǎn)生、爭議的處置、計算機體系的使用管理、保密、獎懲等；在具體項目的執(zhí)行方面，規(guī)定了審計項目執(zhí)行方式；在體系的維護方面，規(guī)定了體系運行效果的評估方式、體系的定期檢查和改善等。因此，制度子體系的整體結(jié)構(gòu)主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執(zhí)行制度和體系維護制度組成。

　　二、 會計師事務所審計質(zhì)量控制制度的主要內(nèi)容

　?。ㄒ唬?組織制度

　　1．事務所的組織機構(gòu)設置。

　　會計師事務所的業(yè)務是一個一個的項目，各個項目的內(nèi)容不完全相同。項目具有一次性的特點，事務所的組織結(jié)構(gòu)應體現(xiàn)這種特點。因此，事務所內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)一般是以項目負責人職權(quán)為主要權(quán)力的項目式矩陣結(jié)構(gòu)。在職能上，會計師事務所的組織體系應滿足決策、執(zhí)行、監(jiān)督的分立與協(xié)調(diào)，既體現(xiàn)分工的專業(yè)化效率，又確?；ハ酄恐拼_保質(zhì)量控制的有效。

　　2．事務所的職責分工。

　　組織分工主要解決事務所管理層級的設置和職責的分工安排等問題。事務所應根據(jù)自身的特點及不同的發(fā)展階段設置、調(diào)整組織架構(gòu)。目前，會計師事務所內(nèi)部的組織分工一般采取所長負責制和董事會（或管理委員會）領導下的主任會計師負責制，其主要區(qū)別為：前者是由所長對會計師事務所的行政和業(yè)務負全面責任；后者則是由董事會（或管理委員會）為事務所的最高權(quán)力機構(gòu)。兩種組織形式的組成人員都包括：主任會計師、副主任會計師、部門經(jīng)理、注冊會計師、業(yè)務助理和其他工作人員。

　?。ǘ?管理制度

　　1．堅持獨立、客觀、公正的原則。

　?、侏毩⒃瓌t。注冊會計師執(zhí)業(yè)時，應以超然獨立的心態(tài)在實質(zhì)和形式上獨立于委托人或其它機構(gòu)。為保證獨立性，當存在《職業(yè)道德基本準則》所述的各種利害關系時，注冊會計師應當堅決回避。建立注冊會計師個人家庭關系、投資參股行為的登記及變更登記制度，特別注意不應因某一注冊會計師工作能力強且效率高，或因某一客戶是由其自行聯(lián)系的，而放棄對獨立原則的考慮。與客戶存在某一利害關系時，也不能因這一關系比較隱秘而心存僥幸地放棄對獨立原則的遵循。

　?、诳陀^原則。注冊會計師執(zhí)業(yè)時，對相關審計項目的調(diào)查、判斷及據(jù)以形成審計結(jié)論時，一定要尊重客觀事實、克服主觀臆斷、注重調(diào)查研究，從而作為恰當?shù)膶I(yè)判斷。不應因利益的驅(qū)使、客戶的許諾、權(quán)力方的保證而放棄專業(yè)判斷或改變審計結(jié)論。

　?、酃瓌t。注冊會計師執(zhí)業(yè)時，應以正直、誠實的品質(zhì)，公正地對待相關利益各方，不為權(quán)勢和利益所動，以嚴謹?shù)膽B(tài)度、高尚的職業(yè)道德和過硬的執(zhí)業(yè)本領從事各項審計工作。沒有公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度，便沒有客觀的判斷。堅持公正原則，是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的起碼要求。

　　2．質(zhì)量控制政策。

　　從管理制度方面來闡述會計師事務所為了確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求，應從以下方面來制定和運用質(zhì)量控制政策。

　?、偃嫣岣邎?zhí)業(yè)勝任能力。注冊會計師執(zhí)業(yè)勝任能力是指注冊會計師應當達到和保持專業(yè)勝任能力，應該以應有的執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務。會計師事務所應確保全體執(zhí)業(yè)人員達到并保持履行其職責所需要的專業(yè)勝任能力。

　?、诤侠淼墓ぷ魑芍贫?。在日常審計業(yè)務工作中，會計師事務所應將審計工作分派給那些環(huán)境所要求的具有技術訓練和業(yè)務熟練水平的人員。

　?、弁晟频亩綄C制。會計師事務所應該建立起完善的分級督導制度，所有層次的工作均應當?shù)玫匠浞值闹笇?、監(jiān)督和復核，以合理保證完成的工作符合我國有關《注冊會計師質(zhì)量控制準則》的具體規(guī)定。

　　④健全的咨詢制度。會計師事務所認為有必要時，可以咨詢事務所內(nèi)部或外部具有適當知識和技能的有關專家和學者，并且要善于利用專家的工作。

　?、萃晟茦I(yè)務承接制度。會計師事務所在對外承接審計業(yè)務時，應該量力而行，既要考慮到自身的實力、經(jīng)營范圍和獨立性，也要仔細分析和研究被審計單位管理當局的信譽度和品行。

　?、抻行н\行監(jiān)控機制。會計師事務所應當監(jiān)控質(zhì)量控制政策的持續(xù)性和其運行的有效性。

　　3．知識管理與人員調(diào)配制度。

　　會計師事務所要重視員工的組織學習。由于事務所從業(yè)人員需要大量的專業(yè)知識并需要不斷地補充以跟上準則和相關財務制度的修改，因此，加緊對員工的培訓以及對CPA的后續(xù)教育是注冊會計師保證執(zhí)業(yè)能力的前提。事務所應當有步驟、分層次地開展員工培訓。對有執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師、部門經(jīng)理等依據(jù)獨立審計準則開展后續(xù)教育，加強對新知識、新制度和準則的學習，以跟上實際需要。在對員工的培訓中應加強職業(yè)道德培訓，幫助其樹立正確的人生觀、價值觀以及風險意識和進取意識。通過員工培訓，使員工接受事務所文化的熏陶，將事務所文化根植于每位員工的心中，并用事務所文化統(tǒng)一員工的意志，使其才智得到充分的發(fā)揮。

　　4．事故處理制度。

　　建立質(zhì)量事故處理制度，即對審計工作中發(fā)生的質(zhì)量事故按照一定的程序和方法進行處理。當審計工作中發(fā)生質(zhì)量事故時，可根據(jù)會計師事務所內(nèi)部的職責劃分找到相應的負責人，并依據(jù)事故的嚴重程度與其考評掛鉤。此外，不少事務所存在質(zhì)量事故是由于各層次人員之間的同步協(xié)調(diào)出現(xiàn)問題。同步協(xié)調(diào)是指事務所中所有相互依賴的環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)起來，并與事務所的整體目標相聯(lián)系。當環(huán)境發(fā)生變化時，同步協(xié)調(diào)就會對各個環(huán)節(jié)的工作進行調(diào)整，對資源進行重新配置。這種協(xié)調(diào)需要事務所高層管理者的參與。因此，為了減少事故的發(fā)生，事務所應加強人員之間的同步協(xié)調(diào)工作。

　　5．考評與獎懲制度。

　　會計師事務所是一個知識密集性的行業(yè)，優(yōu)秀的人才是事務所發(fā)展的重要基礎。會計師事務所管理人員需要從觀念上把注冊會計師當作資產(chǎn)而不是成本，在考評與獎懲制度的制定上充分考慮員工的利益，不要處處講求企業(yè)利益的最大化，而要實現(xiàn)雙贏的目標，力求事業(yè)和員工的共同成長。考評與獎懲制度包括建立合理的分級績效考評體系和在此基礎上建立的激勵機制。

　　（三）業(yè)務執(zhí)行制度

　　1．承接與保持業(yè)務。

　　會計師事務所業(yè)務的承接是審計服務循環(huán)的起點，保持業(yè)務即決定客戶持續(xù)的過程，也是會計師風險管理計劃最重要的一項要素。業(yè)務的承接與保持在于確保所承接與保持的客戶符合會計師事務所的標準：高品質(zhì)的企業(yè)與高品質(zhì)的管理階層。對于會計師事務所而言，最大的單一風險可能是與會計師事務所發(fā)生關聯(lián)的客戶的品質(zhì)不符合事務所的標準。因此，識別客戶是質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，是防范審計風險的第一道防線。對以前曾接受委托業(yè)務的委托人，會計師事務所應結(jié)合以往的實際情況，考慮此次委托的目的是否與以往一致及對審計過程及結(jié)果的影響；對初次接受委托的委托人，應初步考查其業(yè)務性質(zhì)、所處行業(yè)及內(nèi)部控制制度狀況，并考慮本所完成該審計業(yè)務的實際能力。對即使實施必要的審計程序也無法獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)支持審計結(jié)論的業(yè)務，應考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務約定；對近期已更換管理人員的委托人，應著重考查管理當局的人品是否正直誠實。對頻繁更換重要管理人員的委托人，應重點考查更換的原因、委托人目前的經(jīng)營狀況及是否已陷入財務困境。對委托人示意出具不當或不實證明的，應拒絕接受委托。因此，在接受新客戶或繼續(xù)接受原有客戶的委任前，應對該客戶進行評估。決定接受或繼續(xù)接受委任時，應考慮客戶內(nèi)部控制制度及管理階層的品德、本身的超然獨立性、會計師事務所自身服務客戶的能力和遵守職業(yè)道德規(guī)范的觀念、其他風險因素。其中客戶的內(nèi)部控制制度及管理階層應考慮的因素包括：管理階層品德即客戶的誠信；管理階層對正確財務報告及有效內(nèi)部控制之承諾與重視；企業(yè)之未來性或生存能力。會計師事務所自身的服務客戶的能力包括：具備執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)的勝任能力、時間和資源。承接與保持業(yè)務的程序為預備性調(diào)查；形成記錄；持續(xù)考察與評價。

　　2．計劃與執(zhí)行業(yè)務。

　　執(zhí)行審計業(yè)務有相當多的步驟，通常把整個審計過程分為審計準備階段、審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段，并把審計實施階段稱為審計外勤工作階段，把審計報告階段稱為完成審計工作階段。①審計計劃。審計計劃階段是整個審計過程的起點?？茖W、合理的計劃可以幫助審計師有的放矢的去審查、取證、形成正確的審計結(jié)論，從而實現(xiàn)審計目標。計劃階段的主要工作包括：調(diào)查了解被審計單位及其信息體系的基本情況；與被審計單位簽訂業(yè)務約定書；初步評價被審計單位的內(nèi)部控制，確定重要性；分析審計風險；編制審計計劃、最后審核審計計劃。②審計執(zhí)行業(yè)務。審計執(zhí)行業(yè)務是根據(jù)計劃階段確定的范圍、要點、步驟和方法，進行取證和評價，借以形成審計結(jié)論，實現(xiàn)審計目標的中間過程。它是審計全過程的中心環(huán)節(jié)，執(zhí)行業(yè)務出于對質(zhì)量控制制度的持續(xù)考慮與評價，調(diào)整審計方案、進行實質(zhì)性測試。主要內(nèi)容包括：對被審計單位的內(nèi)部控制的建立及遵守情況進行符合性測試，根據(jù)測試結(jié)果修訂審計計劃；對交易處理、會計報表項目的數(shù)據(jù)及其它數(shù)據(jù)結(jié)果進行實質(zhì)性測試，根據(jù)測試結(jié)果進行評價和鑒定。上述兩項工作之間有著密切的關系。③審計完成階段。審計完成階段是實質(zhì)性的項目審計工作的結(jié)束，其主要工作有：整理、評價執(zhí)行審計業(yè)務收集到的審計證據(jù)；復核審計工作底稿；審計期后事項；匯總審計差異并提請被審計單位調(diào)整或適當披露；形成審計意見；編制審計報告。

　　3．利用專家工作。

　　在了解被審計單位及其環(huán)境以及針對評估的風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可能需要會同被審計單位或獨立獲取專家的報告、意見、估價和說明等形式的審計證據(jù)。實施利用專家工作的監(jiān)控需要清楚地回答如下的問題：什么是專家；要專家干什么；事務所是否需要專家；所聘請的專家能否有專業(yè)勝任能力；這些專家是否客觀、獨立；如何評價專家工作的結(jié)果；如何在審計結(jié)論中反映專家的工作。只有對利用專家的工作進行適時監(jiān)控和規(guī)范，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才能滿足審計的需要。

　　4．獲取證據(jù)。

　　審計證據(jù)是審計中的一個核心問題，是形成審計意見的基礎。審計證據(jù)在數(shù)量上應滿足充分性的要求，在質(zhì)量上應滿足相關性和可靠性要求。在審計過程中，審計人員運用各種方法如：檢查、監(jiān)盤、查詢與函證、觀察、計算和分析性復核獲取證據(jù)，并對獲取的審計證據(jù)要進行綜合的整理、分析和評價，以確保審計證據(jù)能滿足審計目標的要求，形成客觀正確的審計意見和結(jié)論，并且整個審計過程都必須記錄在案即形成審計工作底稿。

　　5．形成工作記錄。

　　審計人員從接受審計任務，到后續(xù)審計時檢查對被審計單位對審計意見、審計決定的落實情況，都應當形成工作記錄。這些記錄反映了審計人員的詳細的工作過程、分析判斷、收集到的審計證據(jù)、審計結(jié)論與意見等，構(gòu)成了審計工作底稿。

　　6．編制和發(fā)出審計報告。

　　審計報告是審計業(yè)務的最終產(chǎn)品，報告的編制應當符合審計準則的規(guī)定，做到證據(jù)充分、意見適當；審計報告在簽發(fā)之前必須經(jīng)過三級復核；簽發(fā)審計報告必須符合規(guī)定的程序。

　　7．復核。

　　項目負責人要對助理人員所完成的審計項目過程和結(jié)果進行分析復核。復核的內(nèi)容主要包括：①項目負責人依變化的審計事項對總體審計計劃的修訂是否適當有效，助理人員是否已及時修訂并實施了具體審計程序。②對委托人固有風險和控制風險的評估是否準確，對檢查風險的確定是否滿足可接受的最低審計風險水平的要求。③根據(jù)符合性測試結(jié)果對委托人內(nèi)部控制制度的描述及執(zhí)行情況的判斷是否正確，助理人員據(jù)此所確定的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間、范圍及具體方法的采用能否保證發(fā)現(xiàn)已存在的重大錯誤及舞弊，結(jié)合管理層對已存在的重大審計問題的態(tài)度、采取措施的方式及最終對審計結(jié)論的影響程度，復核審計意見的表達類型及方式是否恰當。

　?。ㄋ模┚S護制度

　　1．定期或不定期評估制度。

　　會計師事務所應定期或不定期對質(zhì)量控制政策和程序的執(zhí)行情況進行評估。評估的目的是為了保證事務所質(zhì)量控制制度和程序的執(zhí)行，減少生產(chǎn)次品和提供低服務的可能性。目前會計師事務所所面臨的最大問題就是執(zhí)行。執(zhí)行是一種暴露現(xiàn)實并根據(jù)現(xiàn)實采取行動的體系化的方式，執(zhí)行的核心在于三個流程：人員流程、戰(zhàn)略流程和運營流程，它們之間彼此緊密地聯(lián)系在一起，制定一個方面的流程時，必須考慮到其他方面。定期或不定期評估制度需要評估考慮事務所現(xiàn)有的人員能力、事務所的發(fā)展戰(zhàn)略和其具體的管理操作方式。事務所最高管理者也必須親自參與評估過程中，以保證評估的順利進行和有效性。

　　2．檢查與調(diào)整制度。

　　事務所應當制定檢查計劃，項目負責人要對助理人員執(zhí)行的審計程序及所形成的審計結(jié)論實施必要的檢查，以確定其所完成的具體審計工作是否遵循獨立審計準則及本所業(yè)務規(guī)范的要求進行；是否對已完成的審計工作獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)并予以記錄；是否存在尚未解決的重要審計問題或重大審計事項并判斷其對審計結(jié)論的影響程度。如審計范圍受到限制，決定是否追加或?qū)嵤┨娲鷮徲嫵绦?，從而達到最終審計目的。檢查計劃通常包括檢驗和復查兩個方面。檢查通常是由會計師事務所的員工完成的，也可以委托所外人員來執(zhí)行。檢查程序主要依賴于會計師事務所的內(nèi)部控制制度和權(quán)責劃分。事務所應設計、制定檢查程序的目的和程序表，有關檢查范圍的指引，建立檢查活動的時間表及為檢查者與審計小組提供解決異議的程序。

　　三、結(jié)論

　　制度體系是審計質(zhì)量控制體系的重要子體系之一，建立健全有關制度是審計質(zhì)量控制體系得以健康、高效運行的基礎。本文首先探討了制度子體系的整體結(jié)構(gòu)，認為制度子體系主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執(zhí)行制度和維護制度等四個方面組成，然后闡述了各類制度應包含的主要內(nèi)容。從體系的角度加強審計質(zhì)量控制制度建設，是提高審計質(zhì)量、促進會計師行業(yè)健康發(fā)展的必由之路。

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