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一、案例
筆者在某商品流通企業(yè)查賬時(shí)發(fā)現(xiàn),該企業(yè)每一兩個(gè)月就有一次數(shù)量不等的煙酒報(bào)損,報(bào)損金額一般在1萬(wàn)元左右。最多的是春節(jié)前1個(gè)月,報(bào)損額達(dá)到4萬(wàn)多元,全年累計(jì)有10多萬(wàn)元的報(bào)損。從單獨(dú)每次處理報(bào)損的會(huì)計(jì)憑證看(后附報(bào)損實(shí)物清單和報(bào)損審批手續(xù)),應(yīng)該沒(méi)有什么問(wèn)題。該企業(yè)介紹說(shuō)稅務(wù)部門(mén)對(duì)以往年度的類(lèi)似情況都作為正常損耗予以了確認(rèn)。筆者看到此情況后,向該企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理提出了三個(gè)問(wèn)題:一是該企業(yè)經(jīng)營(yíng)的煙酒品牌很多,為什么損耗的煙和酒僅是其中的兩三個(gè)品牌?為什么每次報(bào)損額基本上在1萬(wàn)元左右?為什么春節(jié)前1個(gè)月的報(bào)損為平時(shí)的4倍?
該企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理一口咬定都是正常損耗,并解釋說(shuō)銷(xiāo)量大的煙酒損耗自然就大,年終損耗多一點(diǎn)是因?yàn)檫M(jìn)行了年度盤(pán)點(diǎn),所以報(bào)損多了??稍诠P者調(diào)查營(yíng)業(yè)員獎(jiǎng)金的考核辦法時(shí)發(fā)現(xiàn),獎(jiǎng)金是分柜組按營(yíng)業(yè)額來(lái)計(jì)算的,有了損耗要扣獎(jiǎng)金。如果真正損耗了要全額賠償,如查不到可以解釋的其他原因,柜組內(nèi)五人均攤。但柜組每人每月收入僅一千多元,每一兩個(gè)月1萬(wàn)元的“損耗”由5人平攤是不現(xiàn)實(shí)的。調(diào)查到此處,筆者基本可以認(rèn)定會(huì)計(jì)賬面上的報(bào)損為假賬,筆者的判斷最終得到印證。
二、審計(jì)分析
1.調(diào)查結(jié)果
?。?)報(bào)損品實(shí)際為單位送禮和招待所用,這部分煙酒是請(qǐng)采購(gòu)部統(tǒng)一采購(gòu)的,因是一張發(fā)票,就由商品部統(tǒng)一入賬進(jìn)庫(kù),這樣既解決了一張發(fā)票無(wú)法分割的問(wèn)題,還解決了對(duì)這部分商品加強(qiáng)管理的問(wèn)題。
?。?)他們這樣處理也是為了節(jié)約和減少不必要的麻煩,反正是一進(jìn)一出,享受進(jìn)價(jià),合情合理,所以就采用了報(bào)損的形式。
?。?)春節(jié)前一個(gè)月比較多的原因有二:一是由于年終進(jìn)行了全面盤(pán)點(diǎn),確實(shí)有一部分報(bào)損;二是年終對(duì)外送禮比較多。
?。?)另外,從納稅籌劃的角度講,這也是一種避稅行為,只要會(huì)計(jì)處理合法、合規(guī),稅務(wù)部門(mén)認(rèn)可就是合理、合法的避稅行為。
該單位稅務(wù)部門(mén)認(rèn)可的憑據(jù),財(cái)務(wù)經(jīng)理的理由是稅務(wù)部門(mén)不批準(zhǔn)避稅方案,并以多年來(lái)稅務(wù)部門(mén)沒(méi)有要他們單位補(bǔ)稅為由證明其報(bào)損的合理性。
2.審計(jì)意見(jiàn)
?。?)根據(jù)現(xiàn)行增值稅條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定,單位“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人”應(yīng)“視同銷(xiāo)售行為”。此規(guī)定的含意是:不管是不是本單位經(jīng)銷(xiāo)的商品,只要是自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的并用于無(wú)償贈(zèng)送他人的貨物,均應(yīng)視同銷(xiāo)售。因此,該單位將自己購(gòu)進(jìn)的煙酒用于贈(zèng)送他人,應(yīng)該按照對(duì)外正常銷(xiāo)售的價(jià)格(零售價(jià))補(bǔ)交增值稅。同時(shí),用于招待的煙酒也應(yīng)該比照上述規(guī)定視同銷(xiāo)售一并繳納增值稅(稅收實(shí)務(wù)中招待用的上述貨物視同贈(zèng)送)。
當(dāng)然,屬于正常損耗的煙酒應(yīng)該按照正常報(bào)批程序履行審批手續(xù),其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)該轉(zhuǎn)出,但由于該單位在賬面上將這部分正常報(bào)損的與對(duì)外贈(zèng)送和招待的混為一談,所以,這部分報(bào)損的煙酒其進(jìn)項(xiàng)稅不可以轉(zhuǎn)出。
另外,對(duì)于上述招待用的煙酒應(yīng)該并入單位的業(yè)務(wù)招待費(fèi)總額,受按照業(yè)務(wù)收入凈額計(jì)算的準(zhǔn)予稅前列支的最高限額的控制。
?。?)單位享受進(jìn)價(jià)與視同銷(xiāo)售是兩碼事,視同銷(xiāo)售不是一定要企業(yè)進(jìn)行形式上銷(xiāo)售收入的核算,而是在實(shí)質(zhì)上要企業(yè)將這部分貨物按照對(duì)外的零售價(jià)計(jì)算繳納增值稅。
稅法作出此規(guī)定的目的是為了增值稅稅款抵扣制度的穩(wěn)步實(shí)施,防止偷稅漏稅以及防止貨物銷(xiāo)售稅收負(fù)擔(dān)的不平衡。因此,在此情形下,企業(yè)贈(zèng)送或招待用煙酒雖可以“享受”進(jìn)價(jià),但應(yīng)該再加上按照零售價(jià)繳納的增值稅及附加稅費(fèi)。
?。?)稅務(wù)局個(gè)別人對(duì)此問(wèn)題的默認(rèn)不能作為依據(jù),就是稅務(wù)部門(mén)對(duì)此報(bào)損有書(shū)面的批件,也應(yīng)該謹(jǐn)慎,因?yàn)檫@種批件所依據(jù)的報(bào)損憑證是偽造的,報(bào)損實(shí)質(zhì)上是虛假的,因此,該企業(yè)的行為實(shí)質(zhì)上是偷稅行為。
三、審計(jì)總結(jié)
1、審計(jì)人員要有合理懷疑和職業(yè)敏感
在以上案例中,單獨(dú)看一份會(huì)計(jì)憑證,因?yàn)槭掷m(xù)齊備,可能不會(huì)產(chǎn)生疑問(wèn),但把幾個(gè)月及全年的情況聯(lián)系起來(lái)看,便發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題。只要出現(xiàn)一些蛛絲馬跡,檢查人員就應(yīng)該根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)合理判斷,然后通過(guò)實(shí)施合理和必要的檢查程序去證明自己分析和判斷的正確性。
2、檢查人員要靈活運(yùn)用檢查方法和檢查技巧
檢查中如果被檢查單位不能很好配合,檢查人員不要拘泥于一種方法或一個(gè)方面,可以采取其他方法替代。并且要注意工作方式和調(diào)查技巧,要讓被了解人在自覺(jué)自愿的情形下向你提供真實(shí)的情況,盡量不要引起被談話(huà)人的防范甚至反感。
3、檢查人員要充分發(fā)揮專(zhuān)業(yè)判斷
檢查人員必須依據(jù)自己所履行的檢查程序,作出獨(dú)立的判斷意見(jiàn)。這是因?yàn)橛嘘P(guān)部門(mén)的結(jié)論不一定完全正確,對(duì)一些具體的稅收業(yè)務(wù)問(wèn)題的判斷往往是因人而異。上述案例中,如果檢查人員因稅務(wù)部門(mén)多年沒(méi)有對(duì)所謂損耗問(wèn)題提出補(bǔ)稅的要求,而輕信沒(méi)有問(wèn)題且放棄對(duì)問(wèn)題的深入了解和分析,就不會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的偷稅行為。
4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師要精通稅收業(yè)務(wù)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要對(duì)一些常見(jiàn)的避稅或偷稅的方式、方法有所掌握,而且還要具有對(duì)一些非常見(jiàn)的避稅或偷稅行為進(jìn)行分析和判斷的能力,要善于運(yùn)用合理懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)可能存在的偷稅行為,更要善于分析和判斷一些披著“節(jié)稅”、“避稅”外衣,行偷稅之實(shí)的偷稅行為。
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