自國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）2001年對內(nèi)部審計定義的修訂以來，內(nèi)部審計不僅僅是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，還擔(dān)任了使企業(yè)價值增值，控制企業(yè)風(fēng)險的使命。內(nèi)部審計的獨立性功能的發(fā)揮與企業(yè)的不同發(fā)展階段有著密切聯(lián)系，本文便是基于企業(yè)不同的發(fā)展階段及企業(yè)規(guī)模，對企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性進行分析。

　　一、企業(yè)發(fā)展的起步階段內(nèi)部審計獨立性分析——以中小企業(yè)為起步

　?。ㄒ唬┧袡?quán)與經(jīng)營權(quán)合一對內(nèi)部審計獨立性要求不高

　　企業(yè)發(fā)展的起步階段，規(guī)模小，經(jīng)營決策權(quán)高度集中，特別是小企業(yè)，基本上都是一家一戶自主經(jīng)營，使資本追求利潤的動力完全體現(xiàn)在經(jīng)營者的積極性上。經(jīng)營者的所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的結(jié)合節(jié)約了所有者的監(jiān)督成本，有利于企業(yè)快速作出決策。因此在此基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計的獨立性很難建立，由于產(chǎn)權(quán)的原故，經(jīng)營者會積極地實行自我約束，內(nèi)部審計基本為財務(wù)導(dǎo)向型，基本上不存在獨立的內(nèi)部審計。

　?。ǘ┢髽I(yè)規(guī)模及組織結(jié)構(gòu)無法建立內(nèi)部審計獨立性的外部條件

　　從公司治理的角度來看，多數(shù)中小企業(yè)由家族擁有或者由單個商人擁有，全國工商聯(lián)的一項調(diào)查發(fā)現(xiàn)，88％的中小企業(yè)為家族化管理。中小企業(yè)員工人數(shù)較少，組織結(jié)構(gòu)簡單，個人在企業(yè)中的貢獻或差錯都很容易被發(fā)現(xiàn)，不像大企業(yè)那樣在龐大的階層化組織內(nèi)容易產(chǎn)生怠惰與無效率的情況，因此內(nèi)部審計的定位便被模糊掉了，企業(yè)內(nèi)部基本上無需專門設(shè)置部門和人員，內(nèi)部審計設(shè)置一般成為為財務(wù)部門自我復(fù)核的機制，其獨立性就很難保證了。另一方面，中小企業(yè)也無法承擔(dān)吸收專門的審計人才與技術(shù)專家的費用。

　?。ㄈ┙?jīng)營能力限制對內(nèi)部審計獨立性的認識

　　由于受融資、技術(shù)等各種因素的影響，中小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營普遍存在企業(yè)規(guī)模小、產(chǎn)品技術(shù)含量低，且生產(chǎn)能力分散、低水平重復(fù)建設(shè)等問題，由于缺少專業(yè)的市場分析，有利可圖的產(chǎn)品遍地開花，同業(yè)間的惡性競爭嚴(yán)重，企業(yè)本身缺少必要的知識能力，企業(yè)的價值增值主要來自企業(yè)的重復(fù)生產(chǎn)上，在中小企業(yè)里實現(xiàn)內(nèi)部審計的價值增值與風(fēng)險控制功能很難，專業(yè)的內(nèi)部審計要求相對于低水平的經(jīng)營能力，中小企業(yè)難以承受這種審計成本，對內(nèi)部審計的獨立性的認識難以實現(xiàn)。

　　根據(jù)以上的分析，中小企業(yè)內(nèi)部審計獨立性應(yīng)該是隨著企業(yè)發(fā)展不斷完善的。對于大多數(shù)的中小企業(yè)，這種內(nèi)部審計的獨立性是一種模糊狀態(tài)，但這種模糊狀態(tài)不是影響中小企業(yè)發(fā)展的重要因素，內(nèi)部審計在中小企業(yè)更多的只是執(zhí)行財務(wù)檢查與評價。中小企業(yè)的發(fā)展并不是圍繞考慮內(nèi)部審計的獨立性來展開的，只有在企業(yè)發(fā)展過程中才能逐步認識內(nèi)部審計的作用；內(nèi)部審計獨立性的模糊狀態(tài)在較低信息成本約束下更能促進處于起步階段的企業(yè)發(fā)展。

　　二、企業(yè)發(fā)展的成長與成熟階段內(nèi)部審計獨立性分析——以股份有限公司為發(fā)展

　　（一）所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離帶來企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的必要性

　　在股份有限公司中，出資者的所有權(quán)與企業(yè)法人的財產(chǎn)權(quán)相分離，企業(yè)不再是由出資人作為個人財產(chǎn)來進行管理，而是由一個法人治理機構(gòu)來經(jīng)營和管理。隨著企業(yè)的規(guī)模擴大，科層結(jié)構(gòu)要比中小企業(yè)復(fù)雜得多，股東授權(quán)董事會經(jīng)營企業(yè)，董事會委托經(jīng)理人進行日常管理，委托人和代理人雙方之間存在著利益不對稱和信息不對稱，逆向選擇和道德風(fēng)險很難避免，企業(yè)中出現(xiàn)“合謀”行為。治理結(jié)構(gòu)隨著企業(yè)規(guī)模發(fā)生變化，監(jiān)督機制與激勵機制的引入，減少了信息成本，減少了機會主義行為，使企業(yè)的配置效率得到了提高，作為監(jiān)督體系中的內(nèi)部審計的必要性凸顯出來。企業(yè)承擔(dān)更多的審計成本，但從中可以獲取更多的總收益，企業(yè)的趨利本性使得其對內(nèi)部審計的認知得到了提升，內(nèi)部審計的獨立性是內(nèi)部審計效率的保障，在此階段，企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性才在思想認識上得到深化。

　　（二）內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置發(fā)展及相應(yīng)的企業(yè)內(nèi)部審計獨立性分析

　　企業(yè)發(fā)展的成長階段內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置及獨立性分析主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。?）隸屬于財會部門的初級階段

　　企業(yè)內(nèi)部審計獨立性分析。內(nèi)部審計機構(gòu)作為財務(wù)部門內(nèi)部設(shè)立的負責(zé)稽核的一個部門或崗位，由財務(wù)部門主管管理和負責(zé)，主要對財會部門日常業(yè)務(wù)進行復(fù)核，可以防止財務(wù)部門內(nèi)部非主觀造成的錯漏以及個別低級職員的舞弊。但由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一的理念還存在影響，或者說這種優(yōu)勢還略大于企業(yè)發(fā)展帶來的信息成本，財務(wù)部門以外的經(jīng)營管理行為以及信息的審查和監(jiān)督工作依舊由經(jīng)理層負責(zé)。隨著企業(yè)規(guī)模進一步發(fā)展，業(yè)務(wù)面的不斷增多，內(nèi)部審計獨立性的模糊狀態(tài)不能再節(jié)約成本，管理層的信息優(yōu)勢也越來越弱，對于財務(wù)部門主管授意的或串通的合謀行為更無法查糾，此時，隸屬于財會部門的內(nèi)部審計作為中小企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置的一種延續(xù)，很難保證內(nèi)部審計的獨立性，較差的獨立性將帶來高額的控制成本。

　?。?）隸屬于總經(jīng)理的發(fā)展階段

　　企業(yè)內(nèi)部審計獨立性分析。由于信息成本的問題，經(jīng)理層難以再繼續(xù)依靠自身對經(jīng)營管理行為以及信息進行審查和監(jiān)督，便出現(xiàn)了專門內(nèi)部審計機構(gòu)，隸屬于總經(jīng)理，內(nèi)部審計由總經(jīng)理管理和負責(zé)，可以由總經(jīng)理賦予其審查總經(jīng)理管理范圍內(nèi)的所有部門及經(jīng)營管理活動的權(quán)利。該模式下，內(nèi)部審計機構(gòu)與企業(yè)內(nèi)其他中級管理部門平級，接近企業(yè)高級管理層。一方面內(nèi)部審計獲得一定程度的獨立性和較高的級別地位，可以對企業(yè)日常的全面經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督、評價，可以及時向企業(yè)高級管理層反映問題、建議糾正措施和提供決策咨詢服務(wù)。另一方面內(nèi)部審計機構(gòu)也可以從企業(yè)高級管理層獲得連續(xù)、及時的信息反饋，并且由企業(yè)高級管理層協(xié)調(diào)內(nèi)部審計機構(gòu)和其他中級管理部門之間的關(guān)系，有利于內(nèi)部審計實現(xiàn)提高經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟效益的目的。此時內(nèi)部審計的作用得到了充分的體現(xiàn)，對內(nèi)部審計的認識得到進一步的提高，但是由于隸屬關(guān)系的限制，這種模式的內(nèi)部審計難以審查企業(yè)高級管理層，無法對總經(jīng)理的經(jīng)濟責(zé)任進行獨立的監(jiān)督和評價。特別是企業(yè)中級管理部門很多活動是由總經(jīng)理授意或控制的，當(dāng)內(nèi)部審計對這類活動進行檢查時將難以保持獨立性以及在審查和評價中的客觀性。如果被審計對象所體現(xiàn)的總經(jīng)理意志違反了相關(guān)內(nèi)部控制制度、法律法規(guī)或職業(yè)道德等，則內(nèi)部審計活動還很有可能受到來自企業(yè)高級管理層的阻礙和影響。因此這種模式仍未能使內(nèi)部審計達到應(yīng)有的獨立水平，不能完全保證內(nèi)部審計職能的有效履行。

　?。?）隸屬于監(jiān)事會、董事會的成熟階段

　　企業(yè)內(nèi)部審計獨立性分析。由于對總經(jīng)理缺乏相應(yīng)的內(nèi)部審計，內(nèi)部審計設(shè)置提升到監(jiān)事會層次，監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機構(gòu)，由股東代表和職工代表組成，職權(quán)主要是對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時違反法律、法規(guī)或公司章程的行為進行監(jiān)督，是企業(yè)內(nèi)部與董事會相互制衡的機構(gòu)。將內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于監(jiān)事會，內(nèi)部審計以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，與企業(yè)高級管理層甚至董事會脫鉤，內(nèi)部審計的獨立性和公證性等到了保障。但監(jiān)事會沒有經(jīng)營管理權(quán)，內(nèi)部審計作為監(jiān)事會的直屬機構(gòu)就不能及時根據(jù)經(jīng)營管理需要開展專項工作，不能隨時為企業(yè)經(jīng)營決策提供咨詢服務(wù)，對審計中發(fā)現(xiàn)的問題也難以立刻向企業(yè)高級管理層反映和作出糾正建議。因此為了使內(nèi)部審計繼續(xù)有利于促進企業(yè)改善經(jīng)營管理，有效發(fā)揮內(nèi)部審計為企業(yè)經(jīng)營管理的服務(wù)職能，應(yīng)該保留隸屑于經(jīng)理層的內(nèi)部審計設(shè)置，僅在此基礎(chǔ)上追加隸屬于監(jiān)事會的內(nèi)部審計機構(gòu)，且隸屬于經(jīng)理層的內(nèi)部審計機構(gòu)對同級部門及上級部門報告。當(dāng)企業(yè)發(fā)展相當(dāng)成熟之后，在保留多層次的內(nèi)部審計設(shè)置的基礎(chǔ)上，企業(yè)內(nèi)部最高審計機構(gòu)直接設(shè)置在董事會或?qū)徲嬑瘑T會下，使得內(nèi)部審計獲得較高的獨立性、權(quán)威性和較高的地位，保證了內(nèi)部審計可以獨立、客觀的對企業(yè)全面經(jīng)營管理活動進行審查以及對企業(yè)高級管理層進行有效的監(jiān)督和評價。

　　（三）內(nèi)部審計價值增值及風(fēng)險管理功能與其獨立性的關(guān)系

　　綜上所述，已經(jīng)能看出隨著內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置的層次提升，其獨立性越來越強，但其脫離企業(yè)經(jīng)營管理便越來越遙遠，需要的專業(yè)水平也越來越高。一方面很難隨時對企業(yè)經(jīng)營決策提出咨詢服務(wù)。另一方面審計中發(fā)現(xiàn)的問題也難以立刻向企業(yè)高級管理層反映和作出糾正建議。為了克服這些問題，低層次的內(nèi)部審計設(shè)置就必須繼續(xù)發(fā)揮其作用，一方面較低層次的內(nèi)部審計設(shè)置能夠?qū)ζ髽I(yè)日常的全面經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督、評價，可以及時向企業(yè)高級管理層反映問題、建議糾正措施和提供決策咨詢服務(wù)；可以從企業(yè)高級管理層獲得連續(xù)、及時的信息反饋，并且由企業(yè)高級管理層協(xié)調(diào)內(nèi)部審計機構(gòu)和其他中級管理部門之間的關(guān)系，有利于內(nèi)部審計實現(xiàn)提高經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟效益的目的。另一方面，由于內(nèi)部審計工作貫穿整個企業(yè)，長期對具體的企業(yè)運作有深入和全面的了解，所以能較全面的掌握企業(yè)的資產(chǎn)狀況、人力資源、信用狀況、管理水平、等各方面內(nèi)容，能夠?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險管理過程的充分性和有效性進行檢查、評價和報告。同時，內(nèi)部審計可以通過對企業(yè)自身的經(jīng)營狀態(tài)和能力的評價，對決策對象的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險及其可能造成的損失進行預(yù)測，并對影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的各種不確定性事件進行識別和評估，從而為董事會或高級管理層的決策工作提供決策依據(jù)并提供參考意見，發(fā)揮咨詢服務(wù)的作用。

　　但這種中低層次的內(nèi)部審計設(shè)置，可能會導(dǎo)致大的合謀，如經(jīng)理層的機會主義行為，或者各個部門只從自身的局部利益出發(fā)，內(nèi)部審計工作受到本單位和其他相關(guān)職能部門的干預(yù)，局部內(nèi)部審計效益與企業(yè)整體利益產(chǎn)生矛盾，如果高層內(nèi)部審計設(shè)置不健全，則削弱了企業(yè)內(nèi)部審計整體的獨立性。

　　三、企業(yè)發(fā)展的衰退期或持續(xù)發(fā)展期內(nèi)部審計獨立性分析——以企業(yè)危機為衰退

　?。ㄒ唬┙?jīng)營風(fēng)險升高動搖原有的企業(yè)內(nèi)部審計獨立狀態(tài)

　　企業(yè)進入衰退階段，對外部環(huán)境的反應(yīng)能力降低，往往不能適應(yīng)宏觀經(jīng)濟形勢的變化，不能適應(yīng)行業(yè)環(huán)境的變化或不能適應(yīng)科技進步的變化，危機逐步升級，市場份額下降、利潤不斷減少，經(jīng)營日漸被動，競爭力越來越弱，被淘汰的危險與日俱增。一方面在衰退期初期，隸屬于經(jīng)理層的內(nèi)部審計機構(gòu)為了經(jīng)理層的利益或減輕處罰，而對相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險及其可能造成的損失進行低估，疏忽對影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的各種不確定性事件的識別和評估，另一方面，企業(yè)開辟新的領(lǐng)域、新的業(yè)務(wù)，尋求新的生機，謀求新的發(fā)展。由于企業(yè)從原來熟悉的產(chǎn)業(yè)進入—個較新的甚至是陌生的產(chǎn)業(yè)中，管理者常常因為缺乏相應(yīng)的經(jīng)驗，對各種不確定因素缺乏較準(zhǔn)確的把握，原內(nèi)部審計機構(gòu)對企業(yè)日常的全面經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督、評價的優(yōu)勢也隨之喪失，但如果熬過適應(yīng)期，這種優(yōu)勢又會得到加強。

　?。ǘ┈F(xiàn)金流量減少、融資壓力的增大削弱企業(yè)內(nèi)部審計獨立性

　　由于市場份額不斷下降、利潤不斷減少，企業(yè)現(xiàn)金流量逐漸減少，如果這種狀況一直持續(xù)下去，企業(yè)的資金鏈條將會越來越脆弱，一旦發(fā)生斷裂，企業(yè)就會非常困難。另一方面，為制止企業(yè)衰退趨勢，企業(yè)積極調(diào)整經(jīng)營，新產(chǎn)品，新業(yè)務(wù)推廣研究開發(fā)經(jīng)費和廣告宣傳費用需要更多的資金，而且可能在相當(dāng)長的時間內(nèi)還很難盈利。處于衰退期的企業(yè)還要考慮如何補償股東的股利分配問題，使得企業(yè)面臨較大的融資壓力。在巨大的壓力之下，企業(yè)的合謀行為將比其他任何時候都要嚴(yán)重，內(nèi)部審計都有可能為了拯救企業(yè)，而陷入企業(yè)的合謀行為之中，甚至完全獨立的外部審計也會參與到企業(yè)合謀中來，各個部門的利益沖突被放大，此時的內(nèi)部審計獨立性可能隨著公司的衰退而瓦解，或者由于新戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移，或成功重組或規(guī)避風(fēng)險追加投資，原有的內(nèi)部審計設(shè)置隨著企業(yè)進入下一個周期繼續(xù)發(fā)揮功效，內(nèi)部審計又回復(fù)到其正常的相對獨立性。

　　縱觀企業(yè)的發(fā)展歷程，從創(chuàng)業(yè)到衰退，其內(nèi)部審計的發(fā)展也是隨著企業(yè)的發(fā)展而發(fā)展的，對內(nèi)部審計的認知也是不斷深入的過程，企業(yè)內(nèi)部審計獨立性是相對變化的，不是每一個階段都必須追求企業(yè)內(nèi)部審計的超然獨立性。在企業(yè)發(fā)展的創(chuàng)業(yè)及衰退階段，內(nèi)部審計的獨立性都會較成長及成熟期差，此階段一般依舊保留著成熟期的內(nèi)部審計設(shè)置，但無法再保留其獨立性，很難處理內(nèi)部審計的獨立性與挽救企業(yè)的關(guān)系，在經(jīng)營狀況惡化的情況下，內(nèi)部審計的非獨立性要么加速企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移，要么加速企業(yè)的衰退，內(nèi)部審計的非獨立性也成為一種戰(zhàn)略選擇。在企業(yè)發(fā)展的成長及成熟階段，企業(yè)的內(nèi)部審計獨立性，隨著內(nèi)部審計設(shè)置層次的提升不斷的加強，離經(jīng)營活動及風(fēng)險控制也越來越遠，由于內(nèi)審人員不參與從計劃、執(zhí)行到完成的全部經(jīng)營管理活動，無法深刻、全面地理解經(jīng)營活動過程及其內(nèi)部關(guān)系，這種局限性會影響內(nèi)審人員對被審對象提出符合實際的建設(shè)性意見。而判斷內(nèi)部審計是否成功，一項重要的標(biāo)準(zhǔn)就是能否給企業(yè)提供有價值的意見。因此中低層次隸屬的內(nèi)部審計設(shè)置應(yīng)該保留，保留的層次盡量發(fā)揮價值增值及風(fēng)險控制的功能，而高層次的內(nèi)部審計主要承擔(dān)監(jiān)督與評價職能。

　　參考文獻：

　　[1]張璐：《論內(nèi)部審計的獨立性》，《中國農(nóng)業(yè)會計》2008年第5期。

　　[2]中國內(nèi)部審計學(xué)會：《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，中國審計出版社2002年版。